607 浏览摘 要:税收法定原则的司法化是“全面落实税收法定原则”的必然要求，而传统理论疏漏了其中的司法内涵，导致税收法定原则出现了作为基本原则却难以直接指导和适用于税收司法的悖论。鉴于税收法定原则与罪刑法定原则的亲缘性，发展相对成熟的罪刑法定原则可以为完善税收法定原则的内涵构成提供三点启示。同时，结合税收法定原则的固有内容，税收法定原则的司法化应当在适用范畴上向司法原则扩围，价值层次上向实质正义升华，法定程度上向相对法定适当松动。据此，三路并进，税收法定原则的司法内涵得以全面、系统的补漏。税收法定原则司法内涵的完善将有助于打破税收法定原则司法化的理论困局，助推“全面落实税收法定原则”法治图景的实现。
关键词:税收法定原则;罪刑法定原则;司法化;司法内涵;司法原则
引言
全面依法治国是我国新时代坚持和发展中国特色社会主义的基本方略。在财税法治领域，全面依法治国必然要求全面落实税收法定原则。2013年，党的十八届三中全会提出“落实税收法定原则”改革任务。2015年，党中央审议通过了《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，明确了全面落实税收法定原则的时间表和路线图。2021年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》(以下简称《意见》)，再次明确提出要“全面落实税收法定原则，加快推进将现行税收暂行条例上升为法律”。同时，文件指出要强化税收司法保障，并提出了完善涉税司法解释，明晰司法裁判标准等措施。所谓“全面落实税收法定原则”，从法律运行的角度，必然是从立法到司法各个环节的落实。在法治领域，税收法定原则与罪刑法定原则都是格外重要的法定原则，两者具有诸多相同之处，然而，对比来看，目前罪刑法定原则的落实更加全面，税收法定原则尚且处于从形式上将暂行条例上升为法律的阶段。因而，在税收法定原则实现立法落实之际，讨论其在司法层面的落实成为全面落实税收法定原则的重要课题。
下面，本文将首先指明税收法定原则司法化的困局，即传统理论疏漏了司法内涵，导致税收法定原则的司法化缺乏理论依据。继而对这一问题产生的原因进行分析。
然后，借鉴罪刑法定原则发展的相关经验，为弥补税收法定原则的司法内涵提供理论关照和方向指引。最后，根据罪刑法定原则的启示，从适用范畴、价值层次、法定程度等三个方面全面把握税收法定原则司法化的要求，并结合传统理论的固有内容，对税收法定原则缺漏的司法内涵进行系统补漏，从而为其司法化奠定理论基础。
一、税收法定原则司法化的困局
法律司法化的命题由来已久，通常是指法律法规及其相关理论学说的司法适用。此前，颇受学界关注的有“宪法司法化”“行政复议司法化”“罪刑法定原则司法化”等问题。在税法领域，司法化的命题主要是应用于税收司法改革的司法化上，比如学者们建议我国采取设立税务法庭、组建税务警察和检察官制度等措施，以此实现税收司法化。
〔1〕对于法律原则的司法化，重点是税收法定原则的司法化则鲜有论及。而且，即使是个别专门针对税收法定原则司法化的研究，也是以完善税务行政诉讼中的附带司法审查机制和建立纳税人诉讼的方式，强调从司法程序机制上推进税收法定原则的司法化。
〔2〕可见，关于税收及其法定原则司法化的研究，主要落在司法制度的创设和完善上面，属于一种制度的外形扩张，而缺乏对税收法定原则理论内涵的内在发展。前者可称为外延式的司法化，相对而言，后者可称为内涵式的司法化。目前，不仅仅是学界对税收法定原则内涵式司法化的研究不够，更关键的是税收法定原则的内涵式司法化陷入了一种困局，主要表现为税收法定原则司法内涵的缺漏，或者说是该理论司法性的不足。这将导致税收法定原则的司法化缺乏理论支撑，即使是未来我们建立了相关程序机制，也难以具体操作。换言之，建立何种司法制度是税收法定原则司法化的路径选择问题，而不能解决个案中税收法定原则适用的理念、方法、技术等问题。从内涵式司法化的角度，尽管税收法定原则作为税法领域最基础、最经典的理论之一，学界对其地位、内涵等内容已经达成高度共识，但在共识之间其实隐藏着一个悖论，暴露了上述税收法定原则司法化的困局。
关于税收法定原则的地位，在理论上，其乃税法的基本原则之一，此自无疑问。还有学者将其推崇为税法中的最高原则、宪制原则。
〔3〕在立法上，尽管学界对《宪法》是否确立了税收法定原则这一问题尚有争议，但从法律体系的整体来看，我国《宪法》第56条、《立法法》第8条和《税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第3条等条款共同确立了税收法定原则。
〔4〕同时，关于税收法定原则的内涵，学界将其主要分为三个子原则，即法定原则、明确原则、合法原则或依法稽征原则。如北野弘久认为，税收法定原则可以派生为两大原则，其一是租税要件法定主义原则，这一原则又包括两部分内容，即租税要素法定和租税要素明确;其二是税务合法性原则。
〔5〕金子宏认为，税收法定原则包括课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则四个部分。
〔6〕张守文将税收法定原则的内涵概括为三个子原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则、依法稽征原则。
〔7〕施正文则将税收法定原则的内涵表述为税收要件法定原则、税收要件明确原则和征税合法性原则。
〔8〕我国台湾地区的学者亦将税收法定原则分为课税要件法定原则、课税要件明确原则和程序法上合法性原则三部分。
〔9〕总体来看，尽管学界对税收法定原则内涵的分类标准和表述略有差异，但其内涵基本一致。而且，学界一致认为，课税要素法定原则是指征纳主体、税率、税种、计税依据等重要的税收要素都应该由狭义的法律予以规定;课税要素明确原则是指法律对以上课税要素的规定应当尽可能详细、明确;合法性原则或依法稽征原则是指税务机关必须严格按照税收法律的规定进行课征。显然，课税要素法定原则和课税要素明确原则都是对税收立法的要求，合法性原则或依法稽征原则是对税收执法的要求。
〔10〕然而，以上共识之间其实隐含着一个悖论，即税收法定原则作为一项税法基本原则，却难以直接指导和适用于税收司法活动。因为，税收法定原则作为税法的基本原则，其应当是统率、指导税收立法、执法、司法等各个环节的基本准则。
〔11〕但是，学界对其内涵的阐释主要包括税收立法和执法两个方面的内容，税收司法方面的内涵无从体现。这一悖论背后的逻辑在于，税收法定原则只是一项立法原则，其范畴不能扩大化。
〔12〕不过，在即将步入的税收后立法时代，税收法定原则的司法化具有必要性和必然性，其应当包含一定的司法内涵。税收法定原则的司法化具有必要性。首先，正所谓“徒法不足以自行”，税法的实施必须得依赖于司法的实现，如果我们重视税收法定原则的立法落实而忽视其司法落实，则不仅会导致税收法律形同具文，而且会面临税收司法僭越税收法定原则的风险。其次，“税收法定不应只局限于宣言性的法律原则，而更应具有可操作性和可实践性。”
〔13〕因为，如果税收法定原则仅仅强调形式层面的成文法，那缺乏可适用性的税收法定原则只会产生曲高和寡的效果，落实税收法定原则也将浮于表面。同时，如果税收法定原则的落实仅仅停留在立法层面，还可能会带来税收法条繁复与税收司法“懒惰”的悖论。即如果税收法定原则的落实主要以理性设计的方式、以一般性的文字颁布税收法律，进行规模化的法律生产，为社会设定规则，则其直接的副产品是法官过分依赖成文法律，成为税法适用的“自动贩卖机”，势必导致司法惰性的滋生。
〔14〕因而，税收法定原则的落实必须防患于未然，尽快推动从立法到司法的全面落实。第二，税收法定原则的司法化具有必然性。“落实税收法定原则”是我国当前面临的重要改革任务，而税收立法权回归最高立法机关，实现“一税一法”目标，只是落实税收法定原则的第一步。未来，税收法定原则该如何精细化落实，并向何处发展，将成为我们落实税收法定原则的难题和疑问。从域外发展历程来看，税收法定原则经历了从形式法定到实质法定，再到收支法定或财政法定的发展历程。
〔15〕我国学者亦指出，我国要真正落实税收法定原则，除了在最高立法机关掌握税收立法权的基础上，还需要完成“三次跨越”。第一次是从“规范立法”向“规范立法、执法和司法全过程”跨越;第二次是从“规范法律形式”向“规范法律实质”跨越;第三次是“规范征税”向“规范用税”跨越。
〔16〕这与税收法定原则的域外发展经验具有相同的旨趣。可见，在税收法定原则的进阶过程中，“租税法律主义理论不再是单纯形式上的租税法定主义理论，而是贯穿立法、行政、裁判三个过程的，包含实体法与程序法相统一这些实质内容的法的理论。”〔17〕因而，从税收法定原则的发展趋势上来说，税收法定原则不会局限于税收立法这一隅，司法化将会是其发展的必然结果。
总之，司法化是全面落实税收法定原则的必由之路，司法内涵则是司法化的理论基础。然而，传统的税收法定原则缺漏司法内涵，导致其陷入了应当司法化却因为缺乏理论支撑而难以司法化的困局。为此，我们不得不反思的是，为什么税收法定原则作为税法的一项基本原则，只包含了税收立法和执法方面的内涵，而未包含税收司法方面的内涵。进一步地，需要回答的问题是其司法内涵应该是什么?
二、税收法定原则司法内涵疏漏的原因
越是基础、经典的理论，越受我们尊崇，进而对其革新的挑战性也越大。在明确传统的税收法定原则缺漏司法内涵的基础上，梳理其中的原因，有助于我们认清对税收法定原则的认识现状和理解程度，从而为司法内涵的补漏奠定稳定的现实基础。具体而言，税收法定原则的司法内涵遭受疏忽的境遇，其症结可以从如下四个方面探究。
第一，税收法定原则历史渊源的影响。税收法定原则旨在限制封建君主向国民任意征税，其最初产生于1215年的英国《大宪章》，在国外又称之为“无代表，不纳税”原则。“无代表，不纳税”是指，国王的课税权必须经过国民同意，并以国民代表议会制定的法律为依据，否则不能行使课税权。〔18〕究其实质，其实单指的是税收法律主义，即课税要素法定原则。可见，税收法定原则在确立之初只是一项立法原则。但是，税收法定原则是不断发展的，其最初是一项税收立法原则不代表之后不会向执法原则、司法原则拓展。事实上，自1215年起，税收法定原则的内涵在不断发展。其中，在执法层面，征税合法性原则就是其向执法原则拓展的表现;在司法层面，税收法定原则从最初的限制征税权扩大到限制用税权，美国、日本等国家由此建立了公民监督公共财政收支的纳税人诉讼制度，从而在司法体制上逐步实现了税收法定原则的司法化。然而，囿于税收法定原则最初的功能定位，我国仍有论者把税收法定原则的内涵限缩在立法层面。〔19〕税收法定原则的历史渊源可能在一定程度上窄化了我们对税收法定原则的理解，进而遗漏了税收司法方面的内涵。
第二，税收立法相对滞后的影响。我国共有18个税种，尽管近几年立法机关加快了税收立法的进程，但截至2021年上半年，仍有6个税种尚未实现法律化。之前，我们的目标是要在2020年实现“一税一法”的目标〔20〕，但由于新冠疫情的暴发，加之其他一些客观因素，“一税一法”目标的实现不得不延期。现在比较可靠的路径应当是将剩余6个税种法律化的任务纳入“十四五”立法规划，在未来五年内逐步实现。〔21〕因而，实现税种暂行条例上升为法律的改革目标尚需时日。
立法作为实现法治的重要基础，税收法律化仍然是当前落实税收法定原则的主要内容，仍然是推进税收法治建设的最为急迫和首要的问题。〔22〕对此，立法机关等实务界不得不集中精力，首先从立法层面落实税收法定原则。并且，立法为司法提供着法律依据，税收法定原则在立法层面尚未完全落实，其司法落实也难以全面展开。由此，税收法定原则之所以疏漏了司法内涵，客观上是受了我国税收立法相对滞后的影响。
第三，学术研究偏重于立法问题的影响。税收法定原则是税法中非常重要的基础理论，一直受到学界的广泛关注。我们应用文献计量方法对关于税收法定原则的研究成果制作高频关键词共现网络图谱〔23〕，从图1可见，“税收法定原则”处于核心位置，“税收立法权”“税收立法”“授权立法”等立法方面的关键词紧邻分布;在图谱边缘位置出现了“依法征税”“依法治税”“税务机关”等关于执法方面的关键词;关于税收司法方面的关键词则完全没有出现。这说明，税收法定原则在立法层面的落实问题是学界研究的重点。其中，学界曾对我国是否从立法上，尤其是在宪法中规定了税收法定原则有所讨论。〔24〕并且，诸多学者对我国越权立法、立法层级较低、行政机关主导税收立法、授权立法，尤其是空白授权、转授权等立法问题进行了深入分析。〔25〕
图1 高频关键词共现网络图谱
上述研究重点的形成很可能是为满足税收立法的紧迫需求，因而，值得肯定的是，学界对税收法定原则立法方面的研究确实为我国加快税收立法进程提供了充实的智力供给。但是，目前的研究重点过于集中，对税收法定原则的司法化有所忽视，缺乏一定的前瞻性。〔26〕对此，我们不得不承认，至少在现阶段，中国税法学对税收法定原则的研究还远不够深入和细致。〔27〕学界对税收法定原则的研究偏重立法方面，对于税收法定原则的司法化有所疏忽。因而，在税收后立法时代，学界的注意力应当逐步从立法转向司法。
第四，现行税法原则理论体系的影响。传统的税收法定原则未包含具体的司法内涵，在一定程度上也是受到了现行税法原则体系的影响。税法学界将税法的原则分为基本原则和适用原则(具体原则)两种，税法基本原则是指能指导税收立法、执法、司法等各个环节的基本准则，而税法的适用原则是指仅能指导税法实施的部分环节的准则。〔28〕其中，税收法定原则被学界划定为税法的基本原则，而非税法适用的原则，税法适用原则具体包括禁止类推适用、禁止溯及课税等指导税收司法的原则。〔29〕可见，在这种理论体系中，税法不是没有指导税收司法的原则，只是指导税收司法的原则(税法的适用原则)没有被税收法定原则所直接囊括。
目前学界将税收司法原则完全归属于税法适用原则的理论划分具有一定的合理性，但也对税收法定原则的司法化造成了一定的负面影响。原因在于，税收法定原则作为基本原则确实比具体原则更抽象，但其派生的课税要素法定原则、课税要素明确原则和征税合法性原则应当与具体原则处于同一抽象层次，因而税收法定原则不应该只包括税收立法和执法方面的具体原则，而不包括税收司法方面的具体原则。况且，在税法的适用原则中，禁止类推适用原则和禁止溯及课税原则完全处于税收法定原则的内涵和外延之内。可见，不是税收法定原则不能涵摄部分税法的适用原则，而是税法基本原则与适用原则的区分为税收法定原则包含司法内涵制造了理论障碍。
总之，上述四点分别在不同程度上说明了税收法定原则缺漏司法内涵的原因，亦反映出我们目前对税收法定原则的理解和应用还主要集中在立法方面，对其司法方面的内容有待深入探究和挖掘。鉴于税收法定原则理论并不成熟，我们不妨从相邻的部门法理论中汲取点滴经验，以求能对税收法定原则的内涵完善有所助益。
三、税收法定原则司法化的三个向度
学界常常将税收法定原则与罪刑法定原则相提并论。〔30〕具体而言，在功能上，税收法定原则是对公民财产权的保障，罪刑法定原则是对公民人身权的保障，两者的功能具有同质性〔31〕;在地位上，税收法定原则是税法的基本原则、最高原则，而罪刑法定原则是刑法的基本原则、最高原则，两者在部门法中的地位同等重要;在思想渊源上，1215年的英国《大宪章》是两者在法律文本上的共同渊源。〔32〕可见，税收法定原则与罪刑法定原则在多个方面都具有亲缘性。基于这种亲缘关系，罪刑法定原则的发展经验可以为税收法定原则弥补司法内涵的缺漏提供如下启示:即税收法定原则司法内涵的补漏应当体现从立法原则向司法原则拓展、兼顾形式正义与实质正义、由绝对法定向相对法定嬗变的三个向度。
(一)立法原则向司法原则拓展
事实上，罪刑法定原则在早期也是被定位为一项立法原则的，之后，其逐步向司法原则拓展，同时表现为立法原则和司法原则。〔33〕罪刑法定原则从立法原则向司法原则拓展的重要表现是刑事司法解释、指导案例的大量颁布，以及相关学术成果的持续发表。这是因为，其一，最高司法机关发布的相关司法解释和指导案例可以为司法环节贯彻落实法定原则提供指引，有助于提高法定原则的适用性，推动其精细化落实;其二，最高司法机关通过制定司法解释等方式参与到具体领域的治理当中，有助于清晰立法含义和监督行政执法，从而形成权力制衡的良性法治运行状态;其三，理论研究对司法实践具有重要影响，事实上诸多司法解释的内容、指导案例的裁判说理都一定程度上吸收了一些理论学说，因而学术上对相关问题的关注程度也能够推动法定原则从立法原则向司法原则拓展的进程。同理，税收法定原则的司法化水平也可以用以上三个指标衡量，这与前文《意见》提出的“完善涉税司法解释，明晰司法裁判标准”等司法保障措施不谋而合。由此，我们以“北大法宝”和“中国知网”为数据库，检索我国最高法、最高检颁布的司法解释(包括司法解释、司法解释性质文件、两高工作文件)、指导案例和相关学术成果的数据〔34〕，对其进行统计分析，以求准确、直观地感知罪刑法定原则和税收法定原则的司法化差距。
此处，应用独立样本T检验方法对收集到的各项数据进行统计分析。首先，关于样本数据详见表1。其中，从平均值一栏可见，三组指标中，税收法定原则司法化的平均值均低于罪刑法定原则司法化的平均值。对此，如果每组指标中平均值的差距在统计学上具有显著性，则可以说明税收法定原则的司法化水平显著低于罪刑法定原则的司法化水平。然后，观察表2中Levene检验栏中的P值。如果P值小于0．05〔35〕，则说明方差不相等，反之则方差相等。继而，观察T检验栏中对应的P值，如果P值小于
0．05，则说明该组指标中平均值的差距显著之大;如果此处的P值大于0．05，则说明该组指标下的平均值并不具有显著差距。〔36〕从表2可见，三组指标下的平均值均具有显著差距。可见，税收法定原则的司法化水平与罪刑法定原则相比还相当滞后，这说明税收法定原则从立法原则向司法原则拓展的进程有待大力推进。
正如陈兴良所强调，罪刑法定原则的司法化比立法化可能更为重要。因为，如果罪刑法定原则不能在司法环节得以贯彻落实，那么立法规定也只不过是一纸具文。〔37〕税收法定原则又何尝不是如此。但对比目前我们对税收法定原则的认识，其实还处于罪刑法定原则的早期阶段，罪刑法定原则从立法原则向司法原则拓展的规律对税收法定原则的发展具有一定的启发意义。并且，这一规律也与前述税收法定原则司法化的必要性和必然性有所暗合，说明我们从罪刑法定原则中汲取经验并不是要生搬硬套，而是其恰恰从部门法相邻理论的视角揭示了传统的税收法定原则缺失司法内涵的问题，进一步证明了弥补税收法定原则司法内涵的必要性。
(二)形式正义与实质正义兼具
关于税收法定原则的内涵，我国主要将其分为课税要素法定、课税要素明确和依法稽征或征税合法性三个部分，而且在内涵阐释上集中在形式正义层面。反观罪刑法定原则，刑法学界将其内涵分为形式的侧面和实质的侧面，兼具形式正义与实质正义的内涵。
罪刑法定原则“形式的侧面包括:成文法主义或法律主义、禁止事后法(禁止溯及既往)、禁止类推解释、禁止不定刑与绝对不定期刑;实质的侧面包括两个方面的内容:
刑罚法规的明确性原则、刑罚法规内容的适正原则。”〔38〕形式侧面强调对刑法的绝对服从，重在保障形式正义;实质侧面追求良法善治，杜绝“恶法亦法”。两者相互依存、相得益彰、不可或缺。因为，实质侧面有助于弥补成文法上的立法漏洞，而形式正义则可以规范自由裁量权的行使，让公民保持稳定的预测可能性，两者互相协调，共同促成法治国家的建设。一般认为，形式侧面是为了限制司法权力，实质侧面是为了限制立法权力。不过，随着罪刑法定原则的发展，原来被认为形式侧面的内容后来也被赋予了实质的内容，形式侧面与司法权、实质侧面与立法权之间的对应关系逐渐趋向模糊，形式正义与实质正义在罪刑法定原则的内涵中成了“你中有我、我中有你”的关系。〔39〕
审视税收法定原则，虽然税法学界也有形式法定和实质法定两个维度的划分，但两者的划分标准并不明确，在现有内涵中体现得尚不全面，特别是实质法定尚未受到应有重视，也未形成高度共识。〔40〕具体而言，其一，尽管课税要素明确原则与刑罚法规的明确性原则相对应，但税法学界对其内涵的阐释尚且集中在立法层面，没有像刑法学界对明确性原则的阐释一样，揭示出其中的司法内涵;其二，禁止溯及既往原则和禁止类推解释原则理应属于税收法定原则形式正义层面的内涵，但目前并未被纳入其中，而是被置于税法适用原则之中;其三，个别学者提及的程序保障原则在税收程序法方面具有内容适正原则的含义，但并未从实质正义层面对其内涵进行解读，并且缺失税收实体内容适正原则的含义，内容上不够完整;其四，依法稽征原则或税务合法性原则是税收法定原则独有的内涵，应当予以保留，但同样没有揭示出其中的司法内涵。此外，至于课税要素法定原则，其与刑法的法律主义相对应，内涵上已经相对成熟，且属于立法内涵，故此处不再讨论。禁止不定期刑原则属于刑法的特有内容，此处亦不可强行比较和生搬硬套。
简言之，不同于罪刑法定原则从形式和实质两个方面对立法和司法的全面限制，传统的税收法定原则仅在形式正义层面对税收立法有所限制，缺乏从实质正义层面对税收司法的限制。这启示我们，缺失的税收法定原则司法内涵需要兼顾形式正义和实质正义两方面的内容。
(三)绝对法定向相对法定嬗变
“罪刑法定主义存在一个从绝对的罪刑法定到相对的罪刑法定的嬗变过程”。〔41〕罪刑法定原则相对法定的典型表现是，行为人认罪认罚、从宽处理，以及保护民营企业和企业家的刑事法律制度。在(检例第81号)无锡F警用器材公司虚开增值税专用发票案中，最高人民检察院明确指出:“民营企业违规经营触犯刑法情节较轻，认罪认罚的，对单位和直接责任人员依法能不捕的不捕，能不诉的不诉。”这种相对法定的司法要旨，是充分考虑了促进经济发展，促进职工就业，维护国家和社会公共利益的需要，具有正当性和合理性。反之，如果秉持严格的罪刑法定则会导致刑法的适用刚性有余而灵活性不足，从而产生难以应对复杂的反社会行为，以及牺牲个案正义等问题。〔42〕诚如博登海默所言，“只有那些以某种具体的和妥切的方式将刚性与灵活性完美结合在一起的法律制度，才是真正伟大的法律制度。在这些法律制度的原则、具体制度和技术中，它们把稳定连续性的优长同发展变化的利益联系起来，从而获得了一种在不利的情形下也可以长期存在和避免灾难的能力。”〔43〕罪刑法定原则的相对法定便是将刑罚僵硬性和灵活性结合的具体表现，其有助于发挥刑法稳定连续性的优长，并兼顾社会发展变化的法益。
在税收法定原则当中，同样会面临刚性有余而灵活性不足的问题。税收法定原则
要求税务机关依法征税，纳税人依法纳税，但在实践中，税收和解协议、委托代征协议、第三人代为履行纳税义务等契约行为广泛存在。而这些税收契约行为有助于和谐征纳关系的构建，节省征纳双方的征管成本和纳税成本。〔44〕如果我们一味坚守严格的税收法定原则，势必造成立法与司法、理论与实践的冲突，司法实践中不同法院对包税条款效力的不同认定便反映了这种冲突。〔45〕对此，我们不得不承认的是，税收法定原则
正日渐松动〔46〕，甚至目前已经有学者提出了税收“动态法定”“弹性法定”的概念。〔47〕这种松动并非税收法定原则之死亡，而恰恰是税收法定原则之再生。因而，从绝对的税收法定到相对的税收法定应当是税收法定原则的未来发展趋势之一，在对税收法定原则司法内涵的补漏中，应当体现这一趋势要求。
对于以上三个方面的内容，尽管税收法定原则没必要、也不能复制成为“别人家的孩子”，但确实从中有值得学习的地方。即税收法定原则在作为一项税法基本原则的前提下，其应当是、也必然是一项税收司法原则，理应包含具体的司法内涵。并且，其内涵需要兼顾形式正义与实质正义两个层面，以及在司法适用上体现相对法定的适度灵活性。
四、破局之策:三路并进拓补司法内涵
根据前文罪刑法定原则的启示，从立法原则向司法原则拓展、由绝对法定向相对法定嬗变，以及内涵兼具形式正义与实质正义，应当是我们弥补税收法定原则司法内涵缺漏要汲取的三点经验。换言之，以上三点启示要求我们全面把握税收法定原则的司法化，即在适用范畴上进行扩围、在价值层次上有所升华、在法定程度上适当松动。当然，税收法定原则在司法内涵上对罪刑法定原则的借鉴需要尊重个别差异，并作出符合税法特色的阐释。因而，可以明确的是，下文根据以上三个向度对税收法定原则司法内涵的补漏并不是创造全新的内容，去增加一些新的子原则，而是对既有原则内涵的再提炼、再阐释和再挖掘。
(一)范畴上向司法原则扩围
课税要素明确原则和税务合法性原则虽然是传统的税收法定原则在字面上所包括的内容，但前者被理解为一项税收立法原则，后者被理解为一项税收执法原则，均未挖掘出其中的司法内涵。因而，税收法定原则的司法化需要通过弥补相关的司法内涵实现从立法到司法的拓展。
第一，课税要素明确原则的司法内涵。按照传统观点，课税要素明确原则是指立法文义的明确性，旨在保障纳税人对征税的预测可能性，其属于对税收立法的要求。
事实上，明确性原则不只是对立法的要求，也体现了对司法的要求。因为，税法必须经过解释才能适用，司法解释的制定、指导案例的公布、裁判文书的写作等都体现着司法机关对法律的解释，明确的法律解释会对司法活动起到规范作用。具体来说，课税要素明确原则的司法内涵应当是指，司法解释不得导致司法人员对其内容朝着相反的方向理解，不得导致司法人员难以或者不能确定其基本含义，不得导致司法人员无法确定其用语的涵摄范围;指导性案例的裁判要点与裁判理由必须一致并且明确;裁判文书必须实现事实描述的明确性、适用法条的明确性与裁判说理的明确性。〔48〕特别是在裁判文书的写作上，实践中存在一些事实描述不清、适用法条不明确、裁判说理不详细的现象，这对纳税人的权利救济和税务机关的征管工作都会造成一定的困惑。鉴于此，将课税要素明确原则仅理解为税收立法要求的传统观点应当及时更新，这是税收法定原则司法化的必然要求。
第二，税务合法性原则的司法内涵。按照传统观点，税务合法性原则要求税务机关必须严格按照税法的规定进行课征，其侧重于税收执法方面，也有学者将其表述为依法稽征原则或征税合法性原则。然而，税务合法性原则不仅仅具有规范税收征管行为的意义，还具有要求司法机关审查税务机关征税行为合法性的含义。
对于税务合法性原则，其补正的司法内涵是指，司法机关在税务行政诉讼中，应当围绕合法性审查这一原则，准确把握合法性审查的内涵与外延，依据有关合法性审查的要件，对税务机关行政行为的合法性进行全面审查，并依据《行政诉讼法》《税收征管法》等法律法规的相关规定作出裁判。〔49〕其中特别典型的是，司法机关需要审查系争案件中行政机关设置税收优惠政策的合法性;审查税务部门税收规范性文件的合法性;审查税务机关是否违反法定程序;审查税务机关是否履行法定职责等行为的合法性。尤其是当前我国税法存在的大量漏洞，而实践中国家税务总局和财政部等行政机关主导了税法漏洞填补的职能，司法机关却在税务行政诉讼中对税务机关表现出强烈的谦抑态度，法院成为税务机关行政裁量的追随者，而非审查者。〔50〕这在一定程度上导致税务机关的行政裁量权趋于扩大化，对纳税人的权利保护造成了潜在威胁。因而，赋予税务合法性原则以司法审查的内涵，有助于规范税务机关行政裁量权的行使和提高税务案件的裁判质量。另外，鉴于部分学者“依法稽征原则”“征税合法性原则”的表述在字面上过于侧重税收执法，笔者建议采用更为中性的“税务合法性原则”的表述，有利于将税收司法合法性审查的内涵涵盖进来。
上述可知，课税要素明确原则既具有税收立法的内涵又具有税收司法的内涵;税务合法性原则既具有税收执法的内涵又具有税收司法的内涵。可见，税收法定原则下的各个派生原则并不是局限于立法、执法、司法某一隅，只是略有侧重，并不排斥多重含义并存，这使得税收法定原则在范畴上从立法原则向司法原则的拓展成为可能。
(二)层次上向实质法定升华
鉴于税收法定形式与实质内容划分标准的模糊性，有学者建议对当前学术界关于税收法定原则的一般解释进行升华，明确将其划分为形式层面与实质层面。〔51〕事实上，税收法定原则在确立之初就具有类似于罪刑法定原则中内容适正原则的实质内容。《大宪章》第12条第1款明确规定了国王有权征收的三项税金，第2款则进一步限定到:“且为此三项目的的征收协助金亦务求适当。”〔52〕然而，在税收法定原则的发展过程中，该内涵并没有被进一步抽象为一项派生原则，具体原因也无从考究。目前，为了满足税收法治的需求，我们应当将内容适正的内涵重新拓展进来，在表述上，不妨借鉴罪刑法定原则中“刑罚法规内容适正原则”的术语，概括为“税收法规内容适正原则”。不过，在具体内容上，不同于刑法学界对内容适正原则作出的阐释〔53〕，税收法定原则中的内容适正原则应当尽可能融合其固有的、特色的内容。此前，已经有部分学者提出税收法定原则应当包含程序保障原则，或称之为正当程序原则〔54〕，其实质上是对税收程序内容适正的要求。因而，在此基础上，我们可以将税收法规内容适正原则细化为税收实体内容适正原则和税收程序内容适正原则两部分。
税收实体内容适正原则主要针对税收实体法的制定和实施。近年来，我国税收实体法的法律化不断加快，在“十三五”(2016—2020年)期间，5年制定了8部单行税法。然而，目前我国税收实体法的法律化主要是通过平移路径实现的，对此，我们不得不质问的是，即使是在立法层面，税收法定原则能仅仅通过平移立法就能落实吗?答案恐怕是否定的。〔55〕因为，税收立法绝不能停留于“有法可依”的层次，忽视实质内容的逻辑严整和质量提升，无疑会偏离顶层设计吁求税收法定的核心意涵。〔56〕
税收程序内容适正原则主要针对税收程序法的制定和实施。我国税收程序法中典型的“内容不适正”条款是《税收征管法》第88条，该条文对纳税人就纳税争议提起行政诉讼进行了严格限制，即必须满足先行缴纳或提供担保，并申请行政复议的双重条件。该双重前置条款饱受学界和实务界诟病，因为司法实践表明，其严格的程序条件严重限制了纳税人的诉讼权，以至于实质上已被架空。〔57〕这种形式上合法，但实质上纳税人权利救济不能的司法适用效果，无疑有违税收法定原则保护纳税人权利的意旨。
另外，在税收正当程序的典型案例“宁波亿泰税案”中，对于二千余万元的税款追缴是否应当举行听证的讼争，法院突破《税收征管法》的立法局限，认为巨大数额的税款追缴对纳税人的利益有重大影响，与行政处罚具有同质性，进而适用了正当程序原则判定税务机关的行为属于程序违法。〔58〕正当程序原则属于从行政法中引进的原则，在税收领域适用税法之外的原则，一定程度上招致了学界和实务界对裁判结果的争议〔59〕，但如果法院以税收法定原则中的程序保障原则为裁判依据，则名正言顺，且更符合税法特色。
税收法定原则的实质法定是最大程度上尊重全体人民意志的努力，即税收司法不能是机械的法律输出过程，司法裁判结果应当兼顾形式正义与实质正义，尤其是在严格适用税收规范会导致司法不公的情况下，法官可以依据税收法定原则能动地解释税法。税收法规内容适正原则的确立，将有助于从实质层面实现纳税人同意的正义内核。同时，其有助于清晰税收形式法定与实质法定的界限，即课税要素法定原则、税务合法性原则等属于形式法定层面的内容，税收法规内容适正原则等属于实质法定层面的内容。
(三)程度上向相对法定松动
在税法学界，虽然许多教科书有提及禁止溯及课税原则和禁止类推适用原则，但多在税法的适用原则部分，并未明确二者是税收法定原则的司法内涵，以及对于溯及既往、类推适用是绝对禁止还是相对禁止亦不明确。对此，可以将禁止类推适用原则和禁止溯及课税原则直接从税法的适用原则中拓展到税收法定原则之中，当然也可以在明确由税收法定原则统辖的条件下，保留在税法的适用原则之中。不过，为了体现税收法定原则内涵构成的系统性，直接将两者从税法的适用原则拓展至税收法定原则可能更妥适一些。
第一，禁止溯及课税原则的相对法定。禁止溯及课税原则有利于提高税法适用的可预见性，保持税法的稳定性，其应当属于税收法定原则的应有之义。关于税法的溯及力，学理上存在有利溯及和不利溯及的争议。主流观点认为，在课税事实的认定上，对于有利于纳税人的可以溯及既往。〔60〕但也有论者认为，不论是对纳税人有利还是不利都不应当溯及，理由是有损税法的可预测性与稳定性，与税收法定原则不符。〔61〕基于罪刑法定原则的启示，有利溯及的观点可能更符合税收法定原则的司法化需求。
理由在于:首先，绝对禁止税法溯及既往固然有助于税法保持确定和稳定，但遵守严格的税收法定会导致税法过于刚性，在个别情况下不利于保护纳税人合法权益，反而会反噬税收法定原则。其次，现行税法体系中的规定允许有利于纳税人的溯及既往。《立法法》第93条规定:“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。”《税收规范性文件制定管理办法》第13条规定:“税务规范性文件不得溯及既
往，但是为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作出的特别规定除外。”可见，更好地保护纳税人利益是现行税法在溯及力制度上的基本价值取向，这符合税收法定原则的核心意涵，税收司法应当依法实施。
第二，禁止类推适用原则的相对法定。“类推适用，系就法律未规定之事项，比附援引与其性质相类似之规定，以为适用。”〔62〕不同于三段论式的演绎推理，类推适用是基于“类似性质”或“类似关系”，从“特殊到特殊”“个别到个别”的推论，因而类推适用导出的结论并非绝对可靠，有时甚至是错误的结论。〔63〕由此，原则上限制税收课征的类推适用极有必要。不过，类推适用作为一种弥补法律漏洞的方法，在税法领域比刑法领域有着更大的适用空间和意义。因为，税收的性质具有特殊性，目前的主流观点是“债权债务说”。〔64〕基于此，税法从民法当中借鉴了大量的制度，比如代扣代缴制度、纳税担保制度等。尤其是在我国税收立法尚不精细化的情况下，现行税法存在大量漏洞，而类推适用民法中的债法规定既能较好地弥补税法漏洞，又不会与税收性质产生大的冲突。因而，税法中不必要绝对禁止类推适用，在有利于纳税人，并存在法律漏洞的情况下，可以适当类推适用民法规范进行裁判。
简言之，禁止溯及课税原则和禁止类推适用原则并不绝对禁止税法的溯及既往与类推适用，而是相对的禁止，即允许有利于纳税人的溯及既往与类推适用，这符合罪刑法定原则从绝对法定到相对法定的规律性启示。当然，禁止溯及课税原则和禁止类推适用原则都是以严格法定为原则，相对法定为例外。而且，相对法定的前提条件是有利于纳税人。因而，税收法定原则在司法化过程中向相对法定的松动是具有一定尺度的。另外，此前有学者谈及了课税要素法定原则、课税要素明确原则的相对法定〔65〕，但其属于税收立法内涵的范畴，但也能够为税收司法方面的相对法定提供理论支持。只是鉴于范畴不同，此处不再讨论。
总之，通过从适用范畴上、价值层次上、法定程度上的全面把握，税收法定原则的司法内涵应当包括课税要素明确原则、税务合法性原则、禁止溯及课税原则、禁止类推适用原则和税收法规内容适正原则五点内容。在这五点内容背后体现了对罪刑法定原则三点启示的吸收，甚至本身就是税收法定原则演进的三个向度。至此，税收法定原则司法内涵的系统补漏为税收法定原则的司法化提供了理论支撑，税收法定原则应当司法化而难以司法化的困局在理论层面得以破解。
结论
综上，税收法定原则的司法化具有其必要性和必然性，但若要司法化必先明确其司法内涵。传统的税收法定原则缺漏司法内涵，致使税收法定原则的司法化陷入困局，亦为全面落实税收法定原则制造了理论障碍。通过对税收法定原则缺漏司法内涵的溯因分析进一步说明了税收法定原则理论发展的诸多不足，鉴于此，我们从发展相对成熟的罪刑法定原则这一亲缘性理论中汲取了三点经验。即税收法定原则的司法化在适用范畴上应当向司法原则扩围、在价值层次上应当向实质法定升华、在法定程度上应当向相对法定适当松动。基于此，税收法定原则的司法内涵包括了课税要素明确原则、税务合法性原则、禁止溯及课税原则、禁止类推适用原则和税收法规内容适正原则。
据此，税收法定原则的内涵构成趋于完善，立法、执法和司法方面的内涵均有涵
盖。具体而言，系统、完整的税收法定原则理论，应当包括课税要素法定原则、课税要素明确原则、税务合法性原则、禁止溯及课税原则、禁止类推适用原则和税收法规内容适正原则等六项派生原则。
总之，税收法定原则司法内涵的拓补完善了税收法定原则的理论构成，将为其司法化奠定理论基础，进而促成从立法到司法的全面落实。至于税收法定原则在未来以何种路径实现司法化，以及如何精细化落实等问题，还需要税法学界群策群力，共同解决。
