254 浏览摘 要
随着我国社会和经济的发展，第三产业在国民经济中的地位也不断增强，餐饮住宿业等生活服务类行业面临着新的机遇和挑战。2016 年 5 月 1 日起，中国全面推开营业税改征增值税（以下简称“营改增”）试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入增值税征收范围，至此，营业税正式退出历史舞台，这是自 1994 年分税制改革以来，财税体制的又一次深刻变革。
本文通过深入分析“营改增”对餐饮住宿业的影响，特别是税负的变化和经营管理的影响，对“营改增”的实施进行科学评估，为餐饮住宿业更好的发展提出对策， 将有助于地方政府和企业积极应对“营改增”带来的变化，充分享受税制改革的红利， 促进地方的发展。
本文首先阐述了国内进行的“营改增”政策，分析了国际增值税税制的大概情况， 讨论了税制优化的理论；然后从宏观方面探讨了我国餐饮住宿业的发展情况及遇到的问题；最后再从微观上通过比较分析法、案例分析法和问卷调查法对样本的总体税负情况、小规模纳税人税负情况、一般纳税人税负情况及纳税人总体观感四个方面来分析“营改增”对餐饮住宿业的影响。
基于上述研究发现：“营改增”提高了无进项抵扣的餐饮住宿业一般纳税人税负，降低了其他餐饮住宿业纳税人的税负，倒逼企业提高管理、加强内控，促进了该行业的发展。在此基础上，对 H 小镇提出了加强培训宣传、帮助纳税人进行纳税筹划、帮助农民建立合作社、合理利用优惠措施、发挥餐饮住宿业基础作用等建议。
关键词：“营改增” 餐饮住宿业 税负 税制优化
IV
目 录
摘 要 I
Abstract III
1绪论 1
1.1研究背景 1
1.2研究意义 1
1.2.1研究的理论意义 2
1.2.2研究的实际意义 2
1.3国内外研究现状 3
1.3.1国外研究现状 3
1.3.2国内研究现状 6
1.3.3文献研究评述 9
1.4研究内容 9
1.5研究方法和思路 10
1.5.1研究方法 10
1.5.2研究思路 10
2相关概念及理论 13
2.1相关概念的界定 13
2.2相关税制理论 15
2.2.1最优税制理论 15
2.2.2税收中性理论 15
2.2.3税收负担理论 15
3餐饮住宿业“营改增”的基本情况 17
3.1我国餐饮住宿业发展情况 17
3.1.1我国餐饮住宿业总体发展情况 17
3.1.2我国餐饮住宿业就业人员情况 18
3.2我国餐饮住宿业“营改增”主要变化 19
4H 小镇餐饮住宿业“营改增”政策实施效果分析 23
4.1“营改增”实施以来 H 小镇总体税负变化情况 24
V
4.2以单个小规模纳税人为例分析税负及其他变化 27
4.3以单个一般纳税人为例分析税负及其他变化 29
4.3.1纳税人缴税情况 29
4.3.2纳税人税收筹划 31
4.4餐饮住宿业纳税感知调查 32
4.4.1问卷目的 32
4.4.2问卷设计 33
4.5发现的问题 41
5“营改增”背景下 H 小镇的对策研究 43
6结论与建议 47
6.1研究结论 47
6.2 建议 47
致 谢 49
参考文献 51
附录 55
个人简历、在学期间发表的学术论文及取得的研究成果 57
VI
1绪论
营业税改征增值税，简称“营改增”，是指以前缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税，是我国党中央、国务院根据经济社会发展新形势，深化供给侧结构性改革， 促进产业调整，培养新动能，推动经济发展，从深化改革的总体部署出发做出的重要决策，其目的是加大财税体制改革力度，进一步减轻企业税负，调动社会积极性，促进服务业尤其是科技等高端服务业的平稳有序发展，“营改增”是深化改革的重要举措。
1.1研究背景
根据党的十七届五中全会精神，按照《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》确定的税制改革目标和 2011 年《政府工作报告》的要求，经国
务院批准，财政部、国家税务总局联合下发了“营改增”试点方案。从 2012 年 1 月
1 日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开始进行“营改增”试点；2012 年 8
月 1 日起至 2012 年年底，国务院扩大“营改增”试点至 8 省市；2013 年 8 月 1 日，
“营改增”范围已推广到全国实行，将广播影视服务业纳入试点范围；2014 年 1 月 1
日起，将铁路运输业和邮政服务业等行业纳入“营改增”试点；2016 年 5 月 1 日， 我国全面实施“营改增”，试点范围扩大至建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，自此增值税彻底取代了营业税，这是自 1994 年分税制改革以来，财税体制的又一次深刻变革。[1]
2017 年 10 月 30 日，我国国务院常务会议通过了《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定（草案）》， 标志着实施 60 多年的营业税正式退出历史舞台。[2]
在经济增速从高速转入中高速，从重数据转入重质量的新常态下，作为国民经济中波动最小的“超稳定”行业，餐饮住宿业也是我国经济发展的重要组成部分，为我国稳定和发展做出了巨大的贡献，但是通过对国内外相关文献进行查阅，我发现现有增值税改革对餐饮住宿业影响及对策的研究成果相对较少。
1.2研究意义
相对于房地产、建筑业、金融业等纳税大户行业，餐饮住宿业无法为国家提供太多的税收，但它是人民衣食住行的基础，是人民的生命线，也是国家稳定和繁荣的基础，理应受到关注，以往学者往往由于缺乏对企业和个体工商户的了解和征管实践经验，难以对餐饮住宿业“营改增”的影响进行深入、细致的分析和研究，因此本文研究的意义如下：
1.2.1研究的理论意义
“营改增”是目前我国已经完成的税务改革，直接关系到国家的稳定和社会的发展，目前学术界对餐饮住宿业税负的研究相对较少，同时研究的视角也主要集中在宏观层面、政府角度，很少有人关注“营改增”对于社会最基础的部分--企业和个体工商户的感知和反映，在这方面的研究可以为税收理论提供有益的思考和探索。
实行“营改增”的目的主要有以下三点：
（1）有利于我国优化经济结构。原有的营业税和增值税并行的做法，其不合理性和缺陷日益显现，对经济行为造成了阻碍，不利于经济结构优化。原有的营业税破坏了增值税的抵扣链条，“营改增”可以进一步发挥增值税可以抵扣的优点，有利于优化税制结构。[3]
（2）消除了重复征税，促进了我国服务行业的发展。原有的税制把服务业排除在增值税范围之外，对服务业的发展造成了不利影响，增值税的全面实行把服务业纳入了征收范围，消除了重复征税，促进了服务业的发展。
（3）有利于化解税收征管中的矛盾。原有营业税和增值税的两套税制存在范围不明晰、界定模糊的情况，对税务部门征管工作和纳税人申报工作都造成了一些难题。
“营改增”能否达到以上政策预期，“营改增”对餐饮住宿业行业发展产生多大程度的影响？这些问题值得深入分析和研究。本文从企业税负变动和经营管理两个方面，结合定性分析，检验餐饮住宿业“营改增”的政策效果。
1.2.2研究的实际意义
本文着眼于国家“营改增”税收政策对于 H 旅游小镇的实施过程，通过研究“营改增”对餐饮住宿业的影响以及出现的问题，提出对策，并在此基础上得出结论和提出建议。
本文通过对 H 小镇辖区内稳定经营的 745 家餐饮住宿业纳税人（企业和个体工商户）进行调查研究，首先是借助总体纳税情况分析 H 小镇总体税负变化情况，其次是借助案例分析法具体分析小规模纳税人A 宾馆和一般纳税人B 饭店的税负变化， 最后是利用问卷调查法研究“营改增”实施过程中产生的影响，从四个方面来对比分析，发现问题并提出解决方法，力图帮助 H 小镇提出对策，帮助企业充分享受“营改增”带来的红利，并就国家和税务部门更好的完善增值税税制提出建议。
1.3国内外研究现状
1.3.1国外研究现状
W.V.Siemens（1921）在所著的《改进的周转税》中正式提出增值税一词。[4]欧洲国家的增值税制度最早于 1954 年起源于法国，起初法国征收增值税的范围只包括工业生产与商品批发这两个部分，后来逐步把各个行业都纳入到增值税管理体系中，发展到 21 世纪的今天，法国境内所有的有偿活动都要缴纳增值税。英国在 20 世纪 70年代初就制定了增值税征收的制度法案，随后在 1983 年制定了《增值税法》，而德国
则是从 1968 年开始实施增值税制度。[5]
欧美国家的税制经过几十年的发展已经逐渐成熟，国际学者从各方面对增值税展开了深入的研究，分析了增值税对于各行业的影响，讨论了如何完善增值税税制，其税收制度的思路和运用税收进行宏观调控的手段是非常值得我国借鉴的。
1.3.1.1增值税的积极影响
（1）增值税推动了经济增长，提升了经济运行效率
Radu, Claudia Fiorina（2012）通过研究认为，在税制改革中，以间接税代替直接税，营业税改征增值税将提升经济运行效率、优化资源配置，有利经济发展。[6] Avittathur B（2005）等人通过剖析加拿大安大略省的税赋构成，对比分析增值税改革前后的市场经济变化，认为增值税比营业税更能提高市场竞争的公平性、提升经济运行效率。
证明了增值税起到了促进经济发展的作用。[8]Olaoye Clement Olatunji（2009）通过访谈与百分比、卡方等数据综合分析了增值税管理的有效性，证明增值税显著的促进了尼日利亚经济增长。[9]E Chigbu 和 PI Ali（2014）同样站在国家层面分析了 1994
—2012 年尼日利亚的经济数据，得出增值税实施有利于发展中国家促进经济增长的结论。[10]Alex Ufier（2014）扩大了分析范围，他以全世界 192 个国家为样本，利用回归分法，研究了增值税税制对国家经济的宏观影响，认为增值税税制对稳定经济行之有效。[11]
（2）增值税消除了重复征税的问题，体现了公平税负的原则
艾伦·A· 泰特（1992）通过对比不同国家的增值税政策，认为增值税最大作用就是能够减轻重复征税问题。[12]Joseph. A. Pechman（1987）从税收理论的视角出发， 认为除商品领域外，应将劳务纳入应税范围，完善增值税抵扣链条能够体现税负公平性。[13]
（3）增值税能够推动服务业等行业的发展
Thomas C. Jensen, Stephen Wanhill（2001）分析了丹麦旅游业的税收情况，认为增值税对旅游业有正面影响，有利于旅游业所在的服务业发展。[14]Richard M. Bird 与Pierre-Pascal Gendron（2007）整理了增值税的发展史，发现大多数发展中国家在引入增值税的时候都汲取了发达国家的经验，在开征之初便将服务业纳入增值税体系，以达到促进服务业发展的目的。[15]Katerina Krzikalloval 和 Regina Strilkoval（2016）通过量化分析捷克共和国增值税的影响，得出结论：增值税有利于劳动密集型服务供应商的发展，有利于服务业的发展。[16]
（4）增值税能够优化税制结构
Keen M.和 Lockwood B.（2010）通过分析 140 多个国家和地区长达 25 年的增值税征收数据，分析研究了增值税对政府财政收入和税率产生的效果，指出增值税能够优化税制结构，还能提高个人所得税等其他税种的征收效果。[17]
1.3.1.2增值税的消极影响
（1）增值税征管难度大、成本高
John Kay 与 Mervyn King（1979）研究指出增值税优点是消除了重复征税、提高了税收公平性，但是也存在征管成本较高等问题。[18]Tuan Minh Le（2003）则认为在流通环节，农业、不动产等行业难以确定增加值，致使增值税征管难度较大。[19]
（2）增值税在某些情况下降低其他税种征收效率
Michael Keen 和 Ben Lockwood(2010)分析了25 年间143 个国家的增值税税收数据，认为增值税适用于大多数国家，但是对于统计系统、信用系统不完善的国家来说， 征收增值税将会降低该国其他税种的征收效率。[20]
（3）增值税在特殊行业存在争议
张斌（2012）指出，各国实行的增值税普遍对文化、教育等行业实行免税，但是对金融业的征税方式各有不同。[21]增值税也不是对所有国家和地区都适合，Bird RM. 和 Gendron P.P（2001）的研究发现， 当一个国家消费税占比大时更适合征收增值税， 反之则不合时宜。[22]
1.3.1.3完善增值税税制的讨论
目前对于完善增值税也有一些讨论，Trandafir. Adina（2017）运用货币需求存款法评估了罗马尼亚的非法国民收入规模，揭露了该国非法避税的路径，分析了增值税税制的漏洞。[23]增值税在实行单一税制时效率最高，可以避免多档税率造成的经济干扰，但是各国国情和行业特点差异较大，多税率级次仍是主流。Alberto Gago 等（2009） 整理得出了欧洲国家的通用税率，发现税率级次依然有需要改进的地方。[24]2012 年 5月 15 日，欧盟通过了《关于增值税的未来》，宣告着欧盟继续完善现代化增值税制度的决心。[25]
1.3.1.4国外增值税税制简述
（1）欧洲国家的增值税制度
欧洲最早实行增值税制度的国家是法国，于 1954 年开始实行，其后是英国和德国，它们三个国家都是实行标准税率、低税率和零税率的标准，其税率和适用范围如下表所示：
表 1.1 法国、英国、德国增值税税率及适用范围表
免于缴纳增值税
部分农产品、某些特定商品的交易、有价证券的交易、报纸杂志类、保险类的交易 银行、保险业务和金融服务、教育与健康服务以及部分非营利的公益项目
医疗、金融、不动产等相关方面的服务和交易
由上表可以看出，三个国家都对关乎国计民生的食品、教育、医疗等行业用低税率或者零税率进行征收管理，对于国家鼓励的行业、交易及公益项目等也都运用了税制的宏观调控进行鼓励，合理的运用税制杠杆是全世界国家的共识。
（2）亚洲国家的增值税制度
亚洲国家增值税制度的推行普遍晚于欧洲各国。1977 年，韩国开始实施规范的消费型增值税制度，在韩国境内从事商品交易以及建筑、仓储交通、餐饮、不动产交易等领域的企业主或财团均需要缴纳增值税。增值税在日本被称作消费税，实行的是多阶段增值型税收，只要是发生在日本境内的且与商品及进出口相关的交易和劳务活动都需要缴纳税款。它们都是使用单一税率和零税率的国家，其税率和适用范围如下表：
（3）国外增值税制度对我国的借鉴与启示
我国“营改增”开始试点以来，根据本国已有经验，以及国际的先进经验，我国的增值税制度已取得长足的进步，但在制度的细节部分仍需完善。
1.简化税率。增值税税率的级次过多，容易使企业为了能够缴纳低税率而人为影响纳税主体，对产品生产过程进行强制干预，影响市场对资源的正常配置作用。从发达国家的经验来看，简化的增值税税率有助于构建健康有序的市场经济环境。
2.建立信息化的税收管理体制，强化税收征管。高效的税收征管是实现税收制度政策目标的保证，从欧盟国家的税收制度中可以看出，增值税都采取了信息化管理， 实行单一编号，使税收征管效率有很大的提高，同时，对网上办税业务范围进行扩大， 拓展网络发票、发票核销、涉税查询、短信平台提醒等网上办税项目。
3.加强对中小企业的税收优惠力度。英国、法国、德国等国家采取的税收优惠政策是对起征点以下的纳税人免税，不再区分一般规模纳税人和小规模纳税人。我国现阶段虽然对小规模纳税人实行 3%的征税率，但是一旦选择成为小规模纳税人，增值税进项税额就不能抵扣，小规模纳税人依然要承担较高的税负。我国的中小企业现阶段受资金、原材料、劳动力等主要生产成本的持续上涨的影响，利润空间已经被严重压缩，要鼓励小规模企业的发展推动经济发展，应当效仿欧盟国家扩大小规模纳税人的范围，对小规模纳税人免税，这样同时也可以带来征管成本的降低。
1.3.2国内研究现状
1.3.2.1“营改增”产生的正面效果
（1）“营改增”降低了税负，兼顾了效率和公平
潘文轩（2012）通过测算分析部分与全面“营改增” 下服务业税负的变动情况， 认为短期内流转税负会出现不同程度的波动，长期则会降低税负。[26]北方工业大学的刘文军（2014）同样认为“营改增”消除了重复征税，降低了税负，兼顾了效率与公平。[27]魏陆（2013）指出，“营改增”对我国经济发展起积极作用，增值税税收中性有利于保障税收公平。[28]潘常刚（2018）同样认为居民总体的税负降低，有利于公平。
[29]
（2）“营改增”促进了创新，推动了经济结构转型升级
周密（2018）从微观数据分析出发，对比“营改增”前后企业生产函数中税收对企业研发创新的影响，评估实施"营改增"对企业研发创新的影响。研究显示：“营改增”促进了企业创新，推动了转型升级。[30]袁从帅等（2015）也指出“营改增”显著促进了企业总投资，对企业自主研发创新具有较大的激励作用。[31]龚强等（2016）持相同观点，他认为长期来看“营改增”将利于企业创新，实现产业结构升级。[32]
（3）“营改增”促进了服务业的发展
黄丽萍（2018）测算了“营改增”试点以来的减税效应，结果显示：“营改增”不但降低了税负，而且促进了服务业的发展。[33]胡庆（2013）也认为营改增在全国的推广不仅解决了重复征税的问题，更是为以现代服务业所在的第三产业提供发展动力。[34]万怡指出，国家以“营改增”政策改革来促进服务业发展、推动传统服务业转型升级是政府宏观调控的重要手段。[35]
（4）“营改增”优化了税制结构
武汉大学刘中虎（2013）认为营业税并入增值税、由价内税转变为价外税、建立合理的税率和征管制度，可以说是我国“十二五”期间税制改革的重点和主线。科学合理地实施“营改增”对我国经济社会的健康发展具有重要意义，优化了我国的税制结构，是时代发展的需求。[36]刘颖也认为国家通过“营改增”来实现税制结构的优化， 体现了税制改革的杠杆作用。[37]
（5）“营改增”能促进贸易往来
原先的营业税制度使得我国企业在参与国家贸易时处于劣势地位，“营改增”的实施加强了企业在国际间的贸易往来，促进了企业的专业化分工，进而拉动了我国的经济增长。李钊、王旸（2016）通过研究企业经营范围的变化，证实了“营改增”的分工效应，有利于国内企业更多的参与到国际竞争中。[38]梁若冰、叶一帆（2016）利用福建省制造业与服务业企业的开票数据研究“营改增”对企业间贸易的影响，认为“营改增”有效的促进了贸易往来，拉动了经济增长。[39]
1.3.2.2增值税目前存在的问题
（1）增值税税率级次过多
山东财经大学的王杰茹（2013）认为当前我国在优化税制、结构性减税、推动行业发展等方面取得了重大成就，但在很多方面仍存在不足之处，例如税率级次太多、一般纳税人认定标准过高等。[40]许晖等（2018）同样认为需要通过减并税率、清理税收优惠等方式，以进一步发挥增值税中性作用。[41]
（2）部分行业及企业增值税税负不降反升
“营改增”实施以后，部分行业税负升高，与“营改增”初衷相违背。田志伟、胡怡建（2013）研究后认为虽然多数服务业税负降低，但是交通运输、租赁、教育等行业税负不降反升。[42]潘文轩（2013）认为“营改增”后难以取得可抵扣的增值税专用发票、税率过高等因素导致某些企业税负上升。[43]
（3）“营改增”导致地方缺乏主体税种
“营改增”提升了中央政府的宏观调控能力，重点保障了中央财政收入，并形成了现有中央与地方事权和财力的分配机制。江西财经大学袁源认为：“营改增”最为突出的问题是由于中央与地方政府间事权与财力划分不合理，缺乏关于地方税体系的科学设计，导致地方欠缺合宜的主体税种，使地方政府财政收入规模过低并制约其履行公共服务的职能，[44]伍红也认为对于已收不抵支的地方财政来说“营改增”无疑是雪上加霜。[45]李晶（2016）也持相似观点，她认为“营改增”后地方税体系将面临群龙无首的局面。为此，亟需优化或新征地方税相关税种，培育地方税体系主体税种， 赋予地方政府适当的税政管理权限，增加地方税收收入。[46]
王佳赫等（2018）认为“营改增”显著降低了地方政府税收努力程度，如何提高税收效率、缓解地方财政收入对转移支付和债务收入的依赖性，是理顺中央和地方财税关系，完善财税收入体系的重要问题。[47]
1.3.2.3完善“营改增”政策的讨论
（1）增值税“减税降费”效果偏弱
陈小亮（2018）对过去 10 年间中国“减税降费”政策的效果进行了整体评估， 结果发现：2008 至 2015 年结构性减税政策的效果欠佳，宏观税负不降反升；2016 年以来全面“营改增”以后宏观税负有了一定下降，但是相比国外来说，中国减税降费政策的效果仍然偏弱，应继续加大“减税降费”改革力度。[48]
（2）逐步简并增值税税率
目前增值税级次过多的矛盾日益显现，国内学者普遍认为增值税级次过多，应逐步简并税率。梁季（2014）通过分析多档税率的危害，提出增值税需尽快简化税率的建议。[49]万莹（2018）针对我国增值税设计了两档税率模式和单一税率模式，四种增值税税率简并方案，并测算、比较了不同税率简并方案下的收入分配效应。结果表明： 若要保留高税率，那么施行“15%+6%”两档税率为最优选择；若要实行低税率，那么不宜超过 10%，除此之外还应对生活必需品给予适当的税收优惠。[50]
1.3.2.4餐饮住宿业企业如何应对“营改增”
关于企业如何应对“营改增”带来的变化，享受改革红利，学者们也提出了一些建议。赵华娟（2016）从各个方面分析“营改增”对住宿业税负的影响，认为减低企业税负应从销售、采购、财务管理和运营管理等环节入手。[51]高寒、李学峰和杨轩宁
（2017）针对餐饮业“营改增”带来的变化，也提出了加强会计人员培训、区分餐饮业务、积极宣传纳税知识等建议。[52]毛维奇（2016）则提出住宿业面对“营改增”须采取专业分工、扩大外包、规范采购、优化供应和加强内部管理等措施。[53]
1.3.3文献研究评述
回顾文献可发现，国内外对增值税的研究和讨论十分广泛，通过梳理，可以看出： 学者普遍认为增值税是目前形势下的最优税制，对于降低税负、优化税制、促进
经济发展有重要作用，但是也存在征管成本高、某些行业税负上升等问题，有待于增值税的进一步完善。
增值税已经在国外实行了几十年，很多经验是非常值得我们借鉴的，“营改增”作为我国深化改革中的一项重大措施，不是一蹴而就的，如何取长补短，让增值税适应中国国情，建立自己的增值税体系仍然是一个长期发展逐步完善的过程。
1.4研究内容
本文基于文献研究，结合理论与实证分析了餐饮住宿业“营改增”的政策效果， 研究了以下两个问题，并站在 H 小镇的角度提出对策。
（1）“营改增”对餐饮住宿业纳税人（企业和个体工商户）的实际税负有何影响；
（2）“营改增”对餐饮住宿业纳税人（企业和个体工商户）的经营管理有何影响；本文的结构分为以下六个部分：
第一章：绪论。首先简要说明实行“营改增”的社会经济背景，其次介绍了国内
外增值税相关研究现状，并且简要分析了国外增值税税制，最后指出本文的分析思路和方法。
第二章：相关概念及理论，介绍了本文相关概念和理论，该部分从“营改增”相关概念和税制理论两个层面来介绍本文研究的关键概念及理论。
第三章：餐饮住宿业“营改增”的基本情况，分析了我国餐饮住宿业的总体发展情况和“营改增”带来的主要变化。
第四章：H 小镇餐饮住宿业“营改增”政策实施效果分析，选取 H 小镇 745 家持续经营的餐饮住宿业纳税人作为样本，从总体税负变化、小规模纳税人税负变化情况、一般纳税人税负变化情况和问卷调查纳税人直观感受四个方面来分析“营改增” 实施后的影响，最后发现问题。
第五章：“营改增”背景下 H 小镇的对策研究，针对前文发现的问题，站在 H 小镇的角度提出对策。
第六章：本文的研究结论与建议。
1.5研究方法和思路
1.5.1研究方法
（1）文献研究法
通过查阅大量的国内外文献，对国内外增值税政策及税制演变的过程有了较为全面的了解，在此基础上才有了实现该课题的方法和思路。
（2）深度访谈法
深度访谈法又叫深层访谈法。在毕业论文的撰写中，我大量的走访了纳税人，通过和纳税人自由的交谈，深入了解其对于“营改增”的感受，并作出研究分析。
（3）比较分析法
比较分析就是把两个或者两个以上的同类或者相近的事物按照同一个标准进行对比分析，找出他们之间的相同和不同之处，在毕业论文撰写过程中，我对“营改增” 实施前后餐饮住宿业纳税人（企业和个体工商户）的税负进行了对比。
（4）案例研究法
在研究“营改增”对 A 宾馆和 B 饭店的影响部分，本文采用了案例研究的方法， 通过分析企业的实际税负变化和经营情况说明“营改增”对餐饮住宿业的影响。
（5）问卷调查法
在餐饮住宿业纳税人（包括企业和个体工商户）中开展调查问卷考察。通过对各个餐饮住宿业纳税人的调查问卷的统计分析，了解在实施“营改增”的过程中纳税人对“营改增”的直观感受，以及在“营改增”过程中的发现的问题。
1.5.2研究思路
基于本文的研究目的和内容，采用以下思路展开本文的研究论证，见图 1.1
图 1.1 本文研究分析思路图
2相关概念及理论
2.1相关概念的界定
（1）餐饮住宿业
餐饮住宿业是餐饮业和住宿业的统称，它们都属于生活服务业。餐饮业指的是以营利为目的，向消费者提供食品、酒水和服务的行业，包括饭店、餐厅、饭馆、冷饮店、摊贩等；住宿业指的是以营利为目的，向消费者提供住宿服务的行业，涵盖宾馆、酒店、度假村等盈利性场所提供的住宿及配套服务。
（2）营业税
营业税（Business tax），是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税，是流转税制中的一个主要税种，已于 2016 年 5 月 1 日增值税全面实行后退出历史舞台。其计税方法如下：
营业税额=营业额×适用税率
营业额是指纳税人提供应税劳务、出售或出租无形资产及销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用（价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项及其他的价外收费）。营业税除铁道部、各银行总行、各保险总公司缴纳的部分以外，都归地方所有，属于典型的地方税，其税率按照行业不同分别为 3%、5%和 20%， 餐饮住宿业适用的原营业税税率为 5%。
（3）增值税
增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种税，增值税也属于流转税。从计税原理上说，增值税是依据商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的，是对其实现的增值额征收的税，属于差额征税。其计税方法如下：
一般纳税人：增值税额=当期销项税额-当期进项税额 增值税额=含税销售额/（1+税率）×税率
小规模纳税人：增值税额=销售额/（1+征收率）×征收率
增值税由消费者负担，属于价外税，有增值额才征税没有增值额就不征税。增值税现在已经成为中国最主要的税种，收入占到了中国总体税收的 60%以上，分配比例为：中央财政 75%，地方政府 25%。进口环节的增值税由海关负责征收，税收收入全部归中央财政所有。其税率按照行业不同分为 3%、5%、6%、10%、12%、16%六个级次和零税率，餐饮住宿业小规模纳税人适用的增值税征收率为 3%，一般纳税人适用的增值税税率为 6%。
（4）营业税增值税的区别与联系
营业税属于价内税，对销售额全额征收，不能扣除本环节之前中已缴纳营业税的相应营业额，相当于每个环节就要缴纳一次营业税，故导致重复征税问题；而增值税属于价外税，其征收方式采取抵扣机制，只对增值的差额部分征税，形成抵扣链条， 不论经过了多少环节，有增值额就征税没有增值额就不征税，所以就消除了重复征税问题。随着我国经济的快速发展，营业税的局限性逐渐显现，特别是重复征税逐渐造成某些行业税负过重，成为阻碍经济发展的枷锁，相比之下，增值税显然更加科学， 但是征收营业税比较简单，征收增值税较为复杂，增值税的实行使纳税人申报纳税和税务部门征收管理都提高了难度。下表归纳了我国营业税制与增值税制的主要差异：
2.2相关税制理论
2.2.1最优税制理论
税收的基本原则主要是效率与公平，最优税制理论就是试图从公平与效率兼顾的角度构建最为理想的税制，该理论建立在税制保持中性、政府对纳税人的经营情况完全不了解的基础上，同时满足经济主体理性、市场完全竞争和价格是市场唯一决定因素等理想条件，在这样的税制下，政府制定的税收政策不造成企业行为的扭曲、不对企业产生超额负担，并且可以实现税收优化资源配置的效率目标与收入分配的公平目标，最大程度上兼顾效率与公平。
税制根据税种数量不同分为单一税制结构和复合税制结构。单一税制结构就是只征收一个税种，征管简单、征收成本低、征收效率高，但是其规模较小、适应范围较小、计税方法较为简单，伤害了税收公平性；复合税制结构适用范围广、税收负担合理、收入规模大，保证了税收的公平性，这也是目前各国普遍采用的税制结构，相应的复合税制结构存在征收成本较高、征收效率较低的缺点。
即税收不会使商品的价格产生变化，也不会改变纳税人行为的选择，达到税收超额负担最小化的目标。
2.2.2税收中性理论
税收中性理论是指税务机关在征收税款时，纳税人只承担自身的税款，而不承担除此以外的任何负担和损失，它包括两层含义：一是税务机关只征收税款，在此之外尽量不给纳税人造成其他的负担；二是国家税收行为尽量不对市场经济行为进行干扰，让市场经济自主运行。但是现实中做到绝对的税收中性非常困难，国家政府利用税收作为调控杠杆促进经济的发展是较为理想的情况。
增值税是一种差额税，只对生产、流通和销售过程中的增值额部分进行征税，对同一产品来说，无论产品的生产结构、组织结构和产品结构是什么样的，无论流转环节是什么样的，只要增值额相同，税负就相同，所以增值税不会对经济活动产生影响， 体现了税收中性。
2.2.3税收负担理论
税收负担是指纳税人因向政府缴纳税款而承担的经济损失，税款数额决定了纳税人负担的轻重，直接影响到纳税人的经济效益和国家的财政收入，税收负担是一体两面的，纳税人税收负担减轻则国家财政收入减少，纳税人税收负担加重则国家财政收入增高。“营改增”改革的主要目标之一就是降低税负，让经济发展轻装前进，增值税目前实行的 6 个税率级次直接影响到了各行业的税收负担，决定了国家财政收入，
因此国家需要在充分考虑我国经济发展状况的情况下确定最优税率。
3餐饮住宿业“营改增”的基本情况
3.1我国餐饮住宿业发展情况
中共中央制定的“十三五”规划中对服务业发展问题高度重视，提出“助力服务业优效高质发展，推动生活服务业转向精细、高品质”等意见，明确了服务业发展的行动思路，体现了服务业发展在我国经济发展中的国家战略高度，餐饮住宿业作为服务业的重要组成部分迎来了新的发展机遇。
3.1.1我国餐饮住宿业总体发展情况
根据中国国家统计局数据，我国 2017 年餐饮业总收入为 4732.1 亿元，住宿业总
收入 3454.56 亿元，总计 8186.66 亿元，是国民经济的重要组成部分，2014 年到 2017
年收入如下图所示：
图 3.1 2014—2017 年度餐饮住宿业发展情况图
由图 3.1 可以看出，餐饮住宿业 2014 年到 2017 年在经济发展速度放缓的新常态下保持了稳定的发展势头，不愧是关乎国计民生“最稳定”的行业。我国“十三五” 提出加快人口户籍城镇化，加大消费对经济增长的作用，在这样的背景下，相信餐饮住宿业会迎来更大的发展机遇。
3.1.2我国餐饮住宿业就业人员情况
餐饮住宿业作为一个人口密集型行业，一向是吸纳就业人员较多的行业，根据中国国家统计局数据，2014 年到 2017 年的总收入和就业人数如下图所示：
图 3.2 2014-2017 年度餐饮住宿业总收入情况
的可以认定为小规模纳税人，纳税人年销售收入高于 500 万元且会计资料健全的可认定为一般纳税人。
一般纳税人和小规模纳税人的计税方式也存在一定差别，一般纳税人可以开具增值税普票和增值税专用发票，根据发票抵扣进项税额；小规模纳税人可以开具增值税普票和税务代开 3%增值税专用发票，进项税额不可以抵扣。
一般纳税人增值税计算公式为：
应纳税额=当期销项税额-当期进项税额销售额=含税销售额/（1+税率）
销项税额=销售额×税率
=含税销售额/（1+税率）×税率
销项税额：是指纳税人销售商品或提供应税服务按照销售额和增值税税率计算的增值税额。
进项税额：是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和其他应税服务，负担的增值税税额。
小规模纳税人增值税计算公式为： 销售额=含税销售额/（1+征收率） 应纳税额=销售额×征收率
=含税销售额/（1+征收率）×征收率
餐饮住宿业一般纳税人适用增值税税率为 6%，小规模纳税人适用增值税征收率为 3%。
（1）可抵扣成本范围的变化
“营改增”前，营业税不存在抵扣的情况，“营改增”以后食材的购货发票、调味品、酒水饮料、水、电、燃气、房屋的租金、自用房产、交通工具和劳务的进项发票、装修店面取得的进项和期间费用中的进项等方面可以抵扣，抵扣方式主要有下面两种情况：
使用免税发票的时候，进项税额为：（以农产品收购发票和合作社自产品发票为例，它们都属于免税发票，进项抵扣税率为 10%）
进项税额=发票金额×抵扣税率
=发票金额×10%
使用增值税专用发票的时候，进项税额在发票上有注明，也可计算为：（依行业不同增值税税率分别为 6%、10%和 16%）
进项税额=发票总金额/（1+增值税税率）×增值税税率应纳增值税额=销项税额-进项税额
可以发现，一般纳税人承担的增值税直接取决于增值税销项税和进项税，可抵扣的进项税越高，需要承担的增值税就越低，就可以相应的减少税负。
（2）发票管理的变化
“营改增”以后，国税部门加强了发票管理，增值税发票分为增值税普通发票和增值税专用发票，主要区别在于增值税普通发票不可以作为进项税进行抵扣而增值税专用发票可以抵扣，一般纳税人和小规模纳税人都可以申领、开具增值税普通发票， 但是只有一般纳税人才能申领、开具增值税专用发票，小规模纳税人想要开具增值税专用发票的话必须到税务部门代开。
由于增值税专用发票可以用于抵扣的特性，使得专用发票的领用、保管、开具和缴销都十分规范和严格，纳税人不得虚开、伪造、编造增值税专用发票，情节严重的话要承担刑事责任，这就要求企业必须加强发票管理，规避税务风险。
4 H 小镇餐饮住宿业“营改增”政策实施效果分析
H 小镇地处渝鄂边界，幅员面积 157.8 平方公里，距离重庆市区 200 余公里，距离县城 80 公里，境内物产丰富，是我国著名的“黄连之乡”、“莼菜之乡”；是“全国造林绿化百佳县”的核心林区，森林覆盖率约为 80%，有“天然氧吧”之称。境内野生动物种类繁多，水资源、矿产资源丰富，拥有近 200 亿立方米的天然气储备，独特的地理环境孕育了悠久的历史和古朴纯正的土家文化，H 小镇生态良好、资源丰富、民风淳朴，1998 年辖区被命名为国家森林公园，2001 年林区被命名为市级自然保护区，2017 年 12 月 17 日获评中国最美村镇传承奖。
H 小镇地形以山地为主，平均海拔 1500 多米，最高海拔接近 2000 米，为典型的高原山地气候，终年低温，依托高山湖泊和独特的高原地理及植被，形成了独特的自然森林旅游景观，旅游资源可谓得天独厚，由于多届政府的不懈努力，其旅游资源得到了较好的开发，小镇人口仅不到 2 万人，由于夏天天气凉爽，H 小镇成为周围区县及主城避暑旅游的好去处，旅游旺季集中在 5 月至 10 月，高峰时期人数突破了 20 万。
小镇在 11 月到次年 4 月的这一段时间里，天气寒冷，人流较少，所以小镇里的
餐饮住宿业纳税人生意集中在 5 月到 10 月，而在其他月份，餐饮住宿业纳税人普遍
关门歇业，少量继续营业的纳税人销售额基本都在起征点（每月 3 万元）以下，不用缴纳税款。
由于税源分散，普遍经营规模较小，以及月收入 3 万元以下免于征收税款的优惠
政策，H 小镇餐饮住宿业税收收入较低，以 2017 年为例，餐饮住宿业税收收入为 120 万元，而总共税收收入约为 8 亿元，其比例约为 1.5%，占比非常低。同时为了征收这 120 万元税款，总共需要在 H 小镇税务所总共 9 人的情况下抽出 3 人来进行征收管理，征管效率非常低。可以看出，餐饮住宿业增值税征收成本高，征管难度大。
据政府相关数据显示，餐饮住宿行业收入占到了本地居民总收入的 20%左右，吸引就业人员 5000 多人，本地超过 30%的人在从事餐饮住宿业方面的工作，另外还有5%左右从事与餐饮住宿业相关的商品销售、交通运输、旅游观光、医疗服务等行业的工作，可以说餐饮住宿业是本地的支柱性产业，对小镇的经济发展具有非常重要的意义。
餐饮住宿业是地方的稳定和发展的基础，不仅保障了小镇的基本生产生活条件， 而且体现了本地风土民情，彰显了地方风味特色，是一个地方的文化名片，进一步带动了各景区、游乐设施的发展，拉动了消费，为当地的旅游业发展做出了巨大的贡献。
4.1“营改增”实施以来 H 小镇总体税负变化情况
H 小镇 2014 年注册在案的餐饮住宿业纳税人（包括企业和个体工商户）一共为921 户，选取在 2014 年到 2017 年持续经营的 745 户作为样本分析，2014 至 2017 年度的总体纳税数据如下：
表 4.1 2014 年度到 2017 年度纳税数据对比表年度 纳税人营业收入（万元） 起征点以下 优惠额（万元） 起征点以上实际缴纳税款的应纳税所得额（万元） 实际缴纳 税额（万元）
2014 2746 1552 1194 59.7
2015 3359 1628 1731 86.55
2016 1831 1031 1213 64.67
2017 3733 1822 1911 104.49
纳税人营业收入以餐饮住宿业纳税人实际开具发票的总额取数，暂时忽略未开具发票收入的影响。
在征管中，餐饮住宿业纳税人（企业和个体工商户）当月营业收入在 3 万元以下
的时候，免去其营业税（增值税）、附加税和个人所得税。3 万元即是起征点，表 4.1 中起征点以下优惠额表示纳税人享受的免于纳税的总经营收入，这个数值反应了国家政府对于餐饮住宿业的扶持力度。当月营业收入超过 3 万元的时候餐饮住宿业纳税人不再享受此优惠政策。
H 小镇餐饮住宿业纳税人总营业收入和纳税额如下所示：
事实上还有未开具发票的营业收入未纳入计算，但是总体来说开具发票的数额在总收入的占比变化不大，所以这里营业收入以发票开具金额计算对分析结果影响轻微。对2014 年度到 2017 年度营业收入和纳税情况分析如下：
（1）由图 4.1 和图 4.2 可以明显看出，2016 年营业收入和纳税金额都有大幅降低，营业收入相比 2015 年降幅接近 50%，纳税金额相比降幅超过了 20%，结合实际情况分析，2016 年正好是“营改增”改革进行的时候，国税部门和纳税人对于“营改增”后的变化不太熟悉，由于营业收入是以发票开具金额取数，而 2016 年的管理
缺位又导致了发票管理混乱很多收入未开具发票的情况，所以 2016 年实际营业收入实际上要比这个数额多的多。国税部门五月份“营改增”实施以后才接手餐饮住宿业的管理，对于如何征管还不熟悉，同时餐饮住宿业又具有税源分散、管理复杂的特点， 造成了管理缺位、税款流失。
（2）由图 4.1 和图 4.2 结合实际情况，2017 年营业收入和纳税额恢复到了正常
值，其原因是税务部门在经过 2016 年的摸索之后，对于餐饮住宿业加强了管理，其
数据真实可信。结合 2015 年和 2017 年营业收入和纳税金额，计算如下：
2017 年营业收入相比 2014 年增幅为：
（3.73-2.75）/2.75×100%=35.6%
2017 年纳税金额相比 2014 年增幅为：
（1.04-0.6）/0.6×100%=73.33%
也就是说在营业收入增加 35.6%的情况下，纳税金额增加了 73.33%，增幅较大， 结合实际分析，小规模纳税人税负明显降低，一般纳税人税负明显增高，总体税负有一定增高。
（3）H 小镇餐饮住宿业的总体发展趋势，由上图可以看出，餐饮住宿业收入总体上是保持了增长，计算如下：
2015 年度营业收入相比 2014 年度增幅为：
（3.36-2.75）/2.75×100%=22.18%
2017 年度营业收入相比 2015 年度增幅为：
（3.73-3.36）/3.36×100%=11.6%
2015 到 2017 年两年的增幅 11.6%远远低于 2014 年到 2015 年的增幅 22.18%，这说明了餐饮住宿业在经历了高速发展的时期后，发展速度相对疲软，在这样的情况下， 如何才能找到餐饮住宿业新的增长点是考验政府和餐饮住宿业从业人员的新问题。
（4）税负增加情况，假定 2017 依然是征收营业税，根据营业收入来算 2017 年应征税额为：
应征税额=营业收入（万元）×营业税税率
=1911×5%
=95.55（万元）
95.55 万元小于税务部门实际征收的 104.49 万元，税负增幅为：
104.49-95.55=8.94 万元
（8.94/95.55）×100%=9.36%
可以得出结果，“营改增”改革使 2017 年纳税人实际税负增加了 8.94 万元，增幅为 9.36%，税负不降反增，与“营改增”降税负效果相悖。
4.2以单个小规模纳税人为例分析税负及其他变化
以个体工商户 A 宾馆为例，“营改增”之前使用的是浪潮牌无线网络发票机，配置价格为 2700 元，使用的是无线网络，无需其他成本。“营改增”之后使用的是平推
式打印机，更换发票机成本为 2000 元，需要安装网络及配置电脑。
2016 年以前，餐饮住宿业纳税人（企业和个体工商户）的征收方式为定期定额征收，税务机关根据其经营情况核定月份的经营额，进一步核定其应纳的营业税、附加税和个人所得税，餐饮住宿业适用的营业税税率为 5%。
营业税=应纳税所得额×营业税税率
=应纳税所得额×5%
“营改增”以后，对于经营规模普遍较小，会计制度不完善的小规模纳税人，适用的增值税征收率为 3%。
增值税=含税销售额/（1+征收率）×征收率
=含税销售额/（1+3%）×3%
从税率上面可以看出，自“营改增”实行以来，考虑到计算方法的因素，下降了
41.75%，税负下降幅度较大。
A 宾馆 2014 年至 2017 年 5 月到 10 月定额如下：
A 宾馆 2014 年度应纳营业税税额为： 应纳税额=应纳税所得额×营业税税率
=48×5%
=2.4（万元）
A 宾馆 2015 年度应纳营业税税额为： 应纳税额=应纳税所得额×营业税税率
=57×5%
=2.85（万元）
A 宾馆 2016 年度应纳增值税税额为：
应纳税额=含税销售额/（1+征收率）×征收率
=72/（1+3%）×3%
=2.1（万元）
如果按照营业税征收，A 宾馆 2016 年度应纳营业税税额为： 应纳税额=应纳税所得额×营业税税率
=72×5%
=3.6（万元）
A 宾馆 2017 年度应纳增值税税额为：
应纳税额=含税销售额/（1+征收率）×征收率
=80/（1+3%）×3%
=2.33（万元）
如果按照营业税征收，A 宾馆 2017 年度应纳营业税税额为： 应纳税额=应纳税所得额×营业税税率
=80×5%
=4（万元）
A 宾馆定税总额和缴纳税费情况如下：
表 4.3 A 宾馆纳税总额和缴纳税费情况表
年度 定 税总额
（万元） 按照营业税总体税率应交税费（万元） 实际缴纳税额
（万元） 税负降低
（万元）
2014 48 2.4 2.4（营业税） 0
2015 57 2.85 2.85（营业税） 0
2016 72 3.6 2.1（增值税） 1.5
2017 80 4 2.33（增值税） 1.67
对比发现，A 宾馆 2014、2015、2016、2017 年度定额总数分别为 48、57、72、80 万元，其收入呈逐年上升趋势，2014 年、2015 年缴纳的营业税，2016 年、2017 年缴纳的是增值税，实际缴纳税额分别 2.4、2.85、2.1、2.33 万元，2016 年“营改增” 以来，分别在 2016 年和 2017 年税负降低 1.45 万元和 1.67 万元，在经营收入增加较大的情况下缴纳税款减少，税负降低较为明显。
4.3以单个一般纳税人为例分析税负及其他变化
以 B 饭店为例，B 饭店年营业额超过 500 万元，会计资料健全，依申请成为一般纳税人，可以使用增值税专用发票，其使用的征收方式为查账征收，税务机关根据其提供的会计资料反映的经营情况，依照适用的税率计算税款，餐饮住宿业适用的营业税税率为 5%，增值税税率为 6%。
营业税计算方式为：
营业税=应纳税所得额×营业税税率
=应纳税所得额×5%
增值税计算方式为：
应纳税所得额=当期销项税额-当期进项税额销售额=含税销售额/（1+税率）
销项税额=销售额×税率
销项税额：指纳税人提供商品或者应税服务按照销售额和增值税税率计算得出的增值税额。
进项税额：指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务或其他应税服务，负担的增值税税额。在实际征收中，其进项税额的认定是以增值随专用发票为准，如果不能提供增值税专用发票，则不能计入进项税额中。
4.3.1纳税人缴税情况
由于 B 饭店只在旅游旺季 5 月到 10 月开放，其 2014 年到 2015 年销售额如下表：
表 4.4 B 饭店 2014 年至 2015 年 5 月到 10 月定额表
对比发现，一般纳税人 B 饭店 2014、2015、2016、2017 年度销售总额分别为 550、590、610、657 万元，其收入呈逐年上升趋势，2014 年、2015 年缴纳的是营业税，
2016 年、2017 年缴纳的是增值税，纳税额分别为 27.5、29.5、34.52、41.79 万元，2016 年“营改增”以后，2016 年和 2017 年 B 饭店税负分别增高了 4.02 万元和 8.94 万元。
进一步分析其税负情况，发现 B 饭店 2016 年和 2017 年税负增高的主要原因是其主要经营成本的农产品和人力成本都无法取得增值税专用发票，无进项税抵扣，导致其税负明显增高。
4.3.2纳税人税收筹划
税收筹划又称作合理避税，指的是在法律法规的框架下，充分利用税法中的起征点，税率等次、减免税优惠等方面规定，通过对投资、经营和财务处理等方面的巧妙安排，合理的降低自身税负，那么如何对 B 饭店进行税收筹划，帮助它享受到“营改增”减税降负的政策红利呢？做法如下：
（1）拆分 B 饭店，选择纳税人身份
B 饭店税负不降反增的原因是无法取得进项增值税抵扣发票，但是由于年销售额高于 500 万元，所以无法变更为小规模纳税人。由于 B 饭店年销售额低于 1000 万元， 这时候我们可以把 B 饭店拆分为两家年销售额在 500 万元以下的饭店，就可以依据税法选择纳税人身份，变更为小规模纳税人，适用 3%的征收率。
（2）税费计算
B 饭店如果成为小规模纳税人，拆分后的两家酒店总销售额不变，适用 3%的征收率，增值税计算如下：
B 饭店 2016 年度应纳税额为：
应纳税额=应纳税所得额/（1+征收率）×征收率
=610/（1+3%）×3%
=17.77（万元）
B 饭店 2017 年度应纳税额为：
应纳税额=应纳税所得额/（1+征收率）×征收率
=657/（1+3%）×3%
=19.14（万元）
B 饭店如果成为小规模纳税人纳税数额和实际纳税数额对比如下：
表 4.7 B 饭店实际缴纳增值税和成为小规模纳税人后可缴纳增值税对比
年度 实际缴纳增值税
（万元） 成为小规模纳税人后可缴纳增值税（万元） 税收筹划可减少缴纳税款数（万元）
2016 34.52 17.77 16.75
2017 41.79 19.14 22.65
由上面可以看出，只要将 B 饭店拆分为两家规模较小的酒店，变更为小规模纳税人，就能在 2016 年和 2017 年合理避税 16.75 万元和 22.65 万元，真正享受到“营改增”带来的政策红利，但是 B 饭店由于对无法取得进项增值税抵扣发票、未能灵活经营，反而使得税负加重。
4.4餐饮住宿业纳税感知调查
为调查餐饮住宿业纳税人实际的感知，采用问卷调查方法，对 H 小镇进行了调查。
4.4.1问卷目的
餐饮住宿业作为衣食住行的重要部分，不但能够刺激国民的消费需求，推动经济的发展，同时也在增加就业岗位、促进地方繁荣稳定等方面做出了很大的贡献。“营改增”自从实施以来，对餐饮住宿业纳税人（包括企业和个体工商户）减轻税负的效果较为显著，在一定程度上促进了餐饮住宿业的发展。与此同时，“营改增”改革本身也对餐饮住宿业纳税人的各项能力提出了新的要求。国内大多数研究主要针对的是大型上市餐饮企业或者酒店，通过披露的年报数据做出模型计算税负，最后得出相关结论，但是税收改革对象绝大多数其实是处于最底层的企业和个体工商户，在这里， 我使用问卷调查的方式最直接的反映 H 小镇餐饮住宿业纳税人对“营改增”的直观感受。
4.4.2问卷设计
4.4.2.1样本选择
本文把 H 小镇的餐饮住宿业纳税人作为本次问卷的调查对象，餐饮住宿业纳税人主要是企业和个体工商户，本人选取 2014 年度注册在案的 921 家企业和个体工商
户中一直稳定经营到 2017 年度的 745 家作为调查对象，以稳定经营 4 年作为样本选
取标准，保证了问卷调查的数据可靠性，并且在此基础上对 200 家企业和个体工商户发放调查问卷，统一调查其经营情况。
本文借助税款申报期纳税人到税务部门办理涉税事务的机会，在税务部门的帮助下，选取样本及调查人员，剔除了税管人员的人为影响，保证了人员和信息的可靠性， 确保了问卷调查的最终结果。
4.4.2.2问卷内容
本次问卷的设计是基于“营改增”实施后的影响而设定的，问卷内容包括以下几个部分:
首先是 H 小镇餐饮住宿业纳税人的基本状况，主要包括“营改增”实施前后企业的持续经营时间、纳税人年收入、纳税人身份以及“营改增”实施后对餐饮住宿业纳税人税负的感知，可以初步了解纳税人的情况，了解纳税人对“营改增”的基本印象；其次是“营改增”对 H 小镇餐饮住宿业纳税人组织管理的影响，主要是了解纳税人是否安排专人进行申报缴税、发票管理，财务人员是否进行专业培训，培训费用支出情况，以及发票领用税款申报等流程是否方便；最后是餐饮住宿业财务人员对“营改增”实施有什么意见和建议。（具体问卷见附录）
4.4.2.3问卷的基本情况
本文借助税务部门的帮助，于 2018 年 6 月对 200 家餐饮住宿业纳税人（企业和
个体工商户）法人或者财务人员发放了问卷 200 份，收回问卷 200 份，由于是现场调查，200 份问卷都为有效问卷。
本文 200 份样本包括了 124 家餐饮纳税人和 76 家住宿业纳税人，其比例大致等同于 H 小镇餐饮行业和住宿行业的纳税人比例，后期数据的整理通过 EXCEL 表格汇总获得，通过各不同选项的对比分析，反映“营改增”改革前后的变化情况，得出结果。
图 4.3 H 小镇餐饮住宿业纳税人类型图
参与本文问卷调查的住宿业纳税人为 76 家占比为 36.5%，接近上图中的比例35.2%，加上餐饮住宿业纳税人在实际申报纳税时区别不大，所以不影响最终研究结果。
图 4.4 参与问卷调查的一般纳税人和小规模纳税人数量对比
参与本问卷调查的一般纳税人只有 1 家，而小规模纳税人有 199，分别占比 0.5% 和 99.5%，由于 H 小镇餐饮住宿业纳税人普遍经营规模较小认定为一般纳税人的数量较少，这里仅有 1 家一般纳税人参与问卷调查，存在一定局限。
4.4.2.4问卷调查的统计与分析
（1）“营改增”对企业税负的影响情况
“营改增”后餐饮住宿业纳税人对税负的感知。
参与本文问卷调查的 200 家餐饮住宿业纳税人，感觉税负明显减轻的纳税人有
130 家占比 65%，税负轻微减轻的纳税人有 50 家占比 25%，也就是说餐饮住宿业纳税人表示“营改增” 后税负降低的占比达到 90%。这是因为“营改增”实施后，小规模纳税人的增值税征收率是 3%，相对于 5%的营业税来说，小规模纳税人税收负担相较于以前直接降低了 41.75%，这和问卷显示的结果一致。问卷中“营改增”后税负基本不变的有 18 家占比 9.5%，“营改增”后税负加重为 0.5%，结合问卷分析，表示税负加重的 0.5%为一般纳税人，另外 99.5%的都为小规模纳税人，也就是说小规模纳税人普遍认为税收负担降低了，这说明“营改增”后 H 小镇大多数的小规模纳税人税负降低了，极少数的一般纳税人税负增加了。
（2）“营改增”对纳税人组织管理的影响
“营改增”的实施增加了申报纳税和发票管理的难度，这就对纳税人业务水平和组织管理提出了新的要求，在餐饮住宿业从业人员业务素质相对较低的情况下，餐饮住宿业纳税人是否为适应税收改革而加强了组织管理和人员培训？人员培训是否到位？培训支出情况如何？问卷调查情况如下：
图 4.6 纳税人是否安排专人办税
如图 4.6 所示：“营改增”实施后，188 家餐饮住宿业纳税人安排了专人办理涉税事务，占比 89%，22 家纳税人未安排专人办理涉税事务，占比 11%。餐饮住宿业纳税人如果安排专人办理涉税事务的话，能明显提高报税质量和提高办税效率，在普遍对办税流程不熟悉的情况下，依然有 11%的纳税人未安排专人办税，这也体现了餐饮住宿业从业人员不够重视纳税申报和普遍追求低成本的现状。
为调查餐饮住宿业纳税人是否参加过自主培训或者税务部门组织的业务培训情况，我们调查了 H 小镇餐饮住宿业财务人员或从业人员的培训次数和培训费用支出的情况，如图 4.7 和 4.8 所示。
图 4.7 餐饮住宿业纳税人从业人员受专业培训次数
如上图所示，“营改增”实施后，有 4 家餐饮住宿业纳税人受到过 3 次或 3 次以
上专业培训，占比 2%，受到 2 次和 1 次专业培训的分别为 96 家和 76 家，占比分别为 48%和 38%，但是依然有 24 家纳税人未受到过专业培训，说明 H 小镇部分餐饮住宿业纳税人依然对“营改增”知识的培训上不够重视，那么这 176 家受到过专业培训的纳税人对培训开支又有什么看法呢？
图 4.8 纳税人对培训开支的看法
总的说来，在受到过专业培训的 176 家纳税人中，有 175 家表示负担适中、负担
较轻或毫无负担，只有 1 家表示负担较重，可以认为负责“营改增”专业知识培训的税务部门没有让纳税人承担过多的经济压力。
“营改增”实行以后发票管理也有所变化，增值税发票主要分为增值税专用发票、增值税普通发票、机动车销售统一发票和货物运输业增值税专用发票，餐饮住宿业小规模纳税人主要涉及的是增值税普通发票，一般纳税人主要涉及的时候增值税专用发票、普通发票和专用发票在领取和使用过程中都需要加强管理，那么是否所有纳税人都有专人进行管理使用呢？
图 4.9 纳税人是否专人管理使用发票
上图说明在餐饮住宿业纳税人中，有 173 家纳税人有专人管理使用增值税发票， 占比 86.5%，有 27 家纳税人没有专人管理使用发票，占比 12.5%，税务部门对于增值税发票明确规定需要专人管理，但是上面数据说明依然有一部分纳税人对发票管理不够重视。
这部分调查的结果可以看出，“营改增”不仅仅是对税务部门的挑战，也是对纳税人的挑战，纳税人对税收政策、办税流程和申报缴税等方面知识的不了解会引起一系列征管问题，严重的甚至会违反法律。希望在税务部门加大税收政策宣传力度、加强涉税培训的同时，纳税人也能更加重视税务事项，及时参加各类专业培训，了解税收政策。
（3）财务人员对“营改增”的看法
在“营改增”对纳税人组织管理的影响部分可以看出，依然有一部分纳税人培训力度不够，对培训不够重视的情况，那么纳税人对于“营改增”政策和涉税知识的掌握情况如何呢？
图 4.10 纳税人对税收政策涉税知识了解情况
在 H 小镇 200 家餐饮住宿业纳税人中，有 13 家表示完全了解，有 141 家表示基本了解，加起来有 154 家表示了解“营改增”税收政策和涉税知识，占比 77%，有39 家表示了解一点点，有 7 家表示不了解，加起来有 46 家表示不太了解，占比 23%， 表示不太了解的纳税人占到了五分之一强，这个数字表明了一方面纳税人对于涉税知识学习不够重视，另一方面已经参加过培训的纳税人不熟悉涉税知识说明培训效果不太好，当然这也与从业人员职业素质不高有关系。
由此看来餐饮住宿业纳税人以后依然需要加强专业培训，那么纳税人认为最需要培训的内容是什么呢？
图 4.11 纳税人认为最需要培训的内容
如上图所示，餐饮住宿业纳税人认为最需要培训的内容是网络申报知识，有 119
家，其次是最新政策解读，有 37 家，再次是发票管理使用知识，有 26 家，最后又
18 家表示需要培训其他知识，这说明纳税人最关心的是网络申报知识，我认为以后税务部门可以有针对性的加强对网络申报知识进行培训。
调查问卷的最后一个问题是对“营改增”的实施还有哪些意见和建议？纳税人普遍反映了以下几种情况：
（1）纳税人办税不方便；纳税人在不能熟练进行网络申报的时候，必须到税务所的办税厅或者县一级的办税大厅才能进行申报纳税，办理涉税事项比如领取发票等只能到管理税务所才能领取，同时在办理的时候基本都有很多人排队办理，非常的耗时间，给纳税人造成了非常大的不便。
（2）餐饮业成本无法抵扣，在以前的宣传中增值税的主要特点是能够抵扣，但是在实际操作中，餐饮业的最大成本农产品却无法实现抵扣，致使餐饮业从业人员有较大心理落差。
（3）“营改增”以后，国税部门加大了对发票的管理力度，餐饮住宿业纳税人领取、开具发票不便，导致了纳税人不愿意开具发票。
4.5发现的问题
通过本章的对比分析，发现了以下问题：
（1）纳税人对增值税政策和相关知识还不够了解 “营改增”后，税务部门加强了申报纳税、发票管理等方面的管理，由于 H 小
镇餐饮住宿业纳税人（企业和个体工商户）从业人员业务素质较低、学习不够，纳税人普遍对对增值税政策和相关知识还不够了解。表现为下面几个方面：“营改增”后餐饮住宿业经营项目的申报纳税难度增加，部分财务人员经过培训后仍然没有掌握增值税申报知识，无法申报纳税；增值税税率级次过多，一般纳税人进行进项抵扣的时候，财务人员难以分清该行业具体适用哪一个税率；“营改增”后增值税各种发票的保管和使用都有非常严格的规定，纳税人却对发票的领用管理不够重视，如果发票使用和管理不当出现问题，有可能使企业面临更大的税务风险。“营改增”事实上倒逼餐饮住宿业企业和个体工商户提高管理水平、学习业务知识、加强内部控制，长远来看，此次改革促进了餐饮住宿业健康有序的发展。
（2）无法取得增值税进项发票的情况下，餐饮住宿业一般纳税人税负增高 “营改增”以后，餐饮住宿业一般纳税人在无法取得足够增值税进项发票进行抵
扣的情况下，税负增高，这与“营改增”减税降负、促进服务业发展的目的是相悖的。餐饮住宿业一般纳税人在没有抵扣的情况下，其增值税税率为 6%，高于营业税税率5%，考虑计算方法后增长幅度为 13.2%，实际税负明显高于“营改增”之前。
（3）无法提供专用发票的企业和个体处于市场劣势地位
增值税的最大特点就是可以抵扣，这就造成了所有一般纳税人企业都需要尽可能的增大增值税进项抵扣来降低自己的税负，提高自身利润水平，导致无法提供增值税专用发票的企业和个体处于交易劣势地位。这包括两个层面：一方面是餐饮住宿业一般纳税人从外部购进农产品、服务和其他商品的时候，会避免从无法开具专用发票的企业、个体工商户、农户处采购；另一方面，餐饮住宿业小规模纳税人由于无法开具专用发票也在提供服务的时候处于交易劣势地位。
5 “营改增”背景下 H 小镇的对策研究
餐饮住宿业的发展离不开增值税税制的进一步完善，同时 H 小镇也应采取措施积极应对“营改增”带来的影响，使纳税人和地方充分享受到“营改增”带来的红利。针对前文发现的问题，提出以下对策：
（1）联合税务部门，加强培训宣传
联合税务部门，加强纳税人培训，使纳税人熟练掌握各方面增值税政策和相关知识，才能降低税负、合理避税、促进发展，享受“营改增”带来的红利。
“营改增”的全面施行，对企业的管理水平、业务水平提出了更高的要求，税收策划、会计资料、发票管理、申报纳税等方面都需要较高的专业素养，如果财务人员对各项业务的适用税率不熟悉，无法正确计算进项销项、无法正确填写会计科目的话， 企业又如何进行申报纳税呢？“营改增”后由于增值税专用发票可以抵扣的原因税务部门发票管理也更加严格，如果不能正确的领用、开具、管理发票的话将面临一定的税务风险甚至会违反法律。
在这样的情况下，H 小镇一方面应联合税务部门，组织餐饮住宿业纳税人（企业和个体工商户）进行培训学习，帮助它们提高其管理水平和财务水平，让纳税人熟悉增值税的各项政策法规和申报纳税相关知识，帮助企业提高管理水平、加强企业内控、降低税务风险、享受税负降低的改革红利。另一方面应针对目前税务宣传较为单一薄弱的特点，从政府公众号、税务部门网页、税务相关 APP、税务公众号等多种途径宣传税务政策和税务知识，加大宣传力度，拓宽宣传广度。在目前的情况下，税收工作已经逐步告别了以前那种面对面人工的办事方式，纳税人也要学会利用新工具、新知识方便自己，节约时间和经济成本。
（2）联合税务部门，帮助纳税人进行纳税筹划
餐饮住宿业纳税人由于经营规模较小、财务知识不够，不能很好的进行纳税筹划， H 小镇可以联合税务部门，主动帮助纳税人进行纳税筹划，降低税负，促进餐饮住宿业发展。
首先是合理选择纳税人身份，纳税人身份分为小规模纳税人和一般纳税人，小规模纳税人的标准是年销售收入低于 500 万元，不需要健全的会计资料，一般纳税人的
标准是年销售额高于 500 万元且会计资料健全，这意味着小规模纳税人和一般纳税人身份是可以根据自身情况灵活变更的。这里分为两个层面，如果一般纳税人无法取得足够的增值税进项发票的话，可以根据自身经营特点拆分为两个或者多个年销售额低于 500 万元的个体，然后分别变更为小规模纳税人，由适用增值税税率 6%变为适用增值税征收率 3%，可以显著较低税负；如果小规模纳税人能够取得足够的增值税进项发票的话，可以根据自身的经营特点选择和一个或者多个同行业纳税人合并，组成一个年销售额大于 500 万元的企业，同时规范财务制度，做到会计资料健全，可以变更为一般纳税人，享受增值税差额抵扣的政策，由于是差额征税，当企业能够取得较多进项税发票的话，其税负是明显低于小规模纳税人的。政府和税务部门可以帮助企业做出筹划，视情况来选择成为小规模纳税人还是一般纳税人，享受到“营改增”带来的降税红利。
其次是增值税专用发票抵扣方面，一般纳税人在采购时，在采购成本之外多了一条更重要的考虑因素就是是否能提供增值税专用发票，在面对多个供应商时应对价格和可抵扣进项税额进行充分的比较，优先选择能够提供增值税专用发票的企业，享受到增值税差额征税的福利。根据增值税政策，劳务派遣服务可以开具用于抵扣的增值税专票，因此对于人力成本占比大的企业，可通过劳务外包等方式取得增值税进项抵扣，降低税负。增值税专用发票由于可以抵扣的特点成为了企业合理降低税负最有效的办法，企业应尽量完善自己的抵扣链条，享受增值税的降税红利。
（3）帮助农民成立合作社，完善增值税抵扣链条
“营改增”以后，为了完善增值税抵扣链条降低税负，企业往往会偏向于选取能够提供增值税专用发票的企业作为供应商，而农民出售农产品只能到税务部门代开发票，这样就让无法提供发票的农民处于劣势地位，压缩了农民的经营空间。政府可以组织农民成立各种合作社，合作社一方面可以通过扩大经营规模、进行专业化管理提高自己产品的市场竞争力，另一方面由于具备了开具增值税专用发票的条件，摆脱了不能开具增值税专用发票的不利地位，提高了在增值税抵扣链条中的竞争力。
目前国家也出台了很多农业方面的扶持政策和补贴政策，加上本身就有税收方面的优惠，又符合国家大力发展乡村经济的大方向，合作社的发展前景是非常好的。
（4）合理利用优惠政策，促进餐饮住宿业发展
针对餐饮住宿业的特点，出台行之有效的优惠政策，同时加强监管，保障卫生安全，促进餐饮住宿行业平稳有序发展，让餐饮住宿业对地方经济的发展起到保障及促进作用。
“营改增”改革的目的就有促进服务业发展，国家在“减税降负”的同时，也出台了很多鼓励各行各业发展的政策，如政府对某些行业提供财政补贴和扶持政策，为了鼓励房地产交易出台契税补贴、购房补助等地方性政策，为了促进地方发展提供无息贷款等，优惠政策一向是政府进行宏观调控的有效手段。H 小镇 2017 年餐饮住宿业小规模纳税人实际减税约 45 万元，在上文问卷调查中可以看出纳税人普遍表示认可，可以认为其税负降低效果明显。相比之下，以地方性政策契税减免来说，契税减免是政府推出的在消费者购买房屋时可以退抵 3%的契税，由于房产价值较高，2017年退抵税约为 1200 万元，是增值税减税数额的 26 倍，增值税中央和地方分配比例为75%和 25%，也就是说增值税减免实际使地方收入减少 11.25（45×25%=11.25）万元， 取得了明显效果，而契税属于地方税，全部归地方所有，也就是说契税减免使地方收入减少了 1200 万元，结合 2014 年到 2017 年H 小镇房地产市场的情况实际情况分析， 契税减免政策并未对房地产行业发展带来明显的带动效果。所以政府可以在实际效果的基础上做出通盘考虑，合理出台优惠政策。
（5）发挥基础作用，优化营商环境
营商环境是伴随企业活动整个过程（包括开办、营运到注销）的大环境，它绝不仅仅是注册登记、企业贷款、行业许可等“硬指标”，同样包括了公共服务这样的“软指标”，餐饮住宿业提高了就业率，保障了生产生活条件，加大了人流量，扩大了市场，促进了社会稳定，同样对优化营商环境起到了巨大的推动作用。营商环境的优化必然吸引各方面的资金进入，流入到各个景点、各个行业，进而实现各行业互相促进、相辅相成，促进所有行业共同发展，真正把 H 小镇的旅游产业做大做强。
（6）适应新形势、抓住新机遇、谋求新发展
目前正值国家大力推进“乡村振兴”战略的大好时机，政府如何在这样的大环境大趋势下实现提质增效、转型升级、加速发展，这将是一个需要长久探讨的话题。我认为一是“服务+特色”，服务创新、打造特色，在高度信息化的社会，好服务+好品质依然是绝对的核心，消费者可以借助各种社交平台快速的分享使得服务和品质更加重要；二是“互联网+”，借力互联网，提升经营范围、提高经营效率，借力大数据，实现精准营销；政府应帮助本地餐饮住宿业全面提升营销能力和经营管理能力，抓住新机遇，谋求新发展。
6 结论与建议
6.1研究结论
本文首先从宏观上研究分析了“营改增”各个方面的概念和理论，随后通过对 H 小镇从微观上利用比较分析法、案例分析法和问卷调查法对 H 小镇的总体税负情况、小规模纳税人税负情况、一般纳税人税负情况及纳税人直观感受四个方面来分析“营改增”对餐饮住宿业的影响，得出以下结论：“营改增”有效降低了餐饮住宿业小规模纳税人的税负，增高了无增值税进项抵扣的一般纳税人税负，同时提高了纳税人申报纳税、发票管理的难度。
“营改增”的实施对餐饮住宿业小规模纳税人有利，而对没有足够进项抵扣的一般纳税人不利。要享受“营改增”带来“减税降负”红利的方法有三个：一是在无法取得进项抵扣的情况下尽量选择成为小规模纳税人，税负较低；二是业务量较大的一般纳税人可以选择拆分成数个业务量较小的个体，然后分别登记为小规模纳税人，降低税负；三是，业务量较大又无法拆分的一般纳税人尽量选择能够提供增值税专用发票的企业作为供应商，同时把劳务部分外包给能够提供增值税专用发票的企业，增大进项税额，降低税负。
H 小镇在面对“营改增”对餐饮住宿业影响的时候应发挥保障作用，帮助餐饮住宿业纳税人提高业务水平、管理水平，实现提质增效、转型升级，带动地方经济发展。
6.2建议
现行增值税本身还有很多不足，继续深化“营改增”改革，完善增值税政策也是一个长期的过程，这里提几点建议：
（1）降低增值税税率级次
目前实行的增值税税率有 3%、5%、6%、10%、12%、16%六个级次和零税率， 适用行业和情况各不相同，对于业务不够熟练、经营范围比较广的纳税人来说很难正确的抵扣和申报纳税。餐饮住宿业纳税人存在多种行业混合经营的情况，比如宾馆提供停车服务、会议服务、商品销售服务等，这些服务的增值税税率是不一样的，这就造成了纳税人在申报纳税的时候无所适从，到底是视同销售、混合销售还是兼营，认定不同申报纳税也不同，所以增值税税率级次应进一步简化。
（2）完善增值税抵扣链条
目前来说，“营改增”力图打通增值税抵扣链条的初衷还未完全实现，在餐饮住宿业方面，纳税人由于规模较小，人工工资和农产品往往难以取得可以用于抵扣的增值税专用发票，无法取得专用发票也就无法进行抵扣，这背离了“营改增”改革消除重复征税的初衷。
（3）加大减税降费力度
国家目前已把“减税降费”作为一项长期方针政策，通过普惠性减税和结构性减税相结合，支持实体经济发展。2016 年以来全面"营改增"以后宏观税负开始下降，但是目前“减税降费”政策的效果仍然偏弱，我国应加大“减税降费”力度，降低企业及个人税负，让实体经济轻装上阵，走上发展的快车道。
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